Sentencia N° 673 de fecha 2 de agosto de 2016, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que RATIFICA el fallo judicial contenido en la decisión dictada por esta Sala bajo el N° 301 del 27 de febrero de 2007 y su aclaratoria, al haberse constatado la REEDICIÓN del artículo 31 tanto en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial Nº 6.152, Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014 como en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en Gaceta Oficial N° 6.210 Extraordinario de fecha 30 de diciembre de 2015.
SALA CONSTITUCIONAL
Magistrada Ponente: GLADYS MARÍA GUTIÉRREZ ALVARADO
Mediante escrito presentado en esta Sala Constitucional, el 10 de marzo de 2015, por el abogado REINALDO JESÚS GUILARTE LAMUÑO, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N.° 13.557.716, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N.° 84.455, actuando en su propio nombre, ocurrió a esta Sala, a los fines de interponer “Acción Popular de Inconstitucionalidad interpuesta conjuntamente con Pretensión Cautelar, contra el artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.152 de fecha 18 de noviembre de 2014”, por considerar (sic) su contenido normativo transgrede derechos fundamentales consagrados en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y a los cuales el constituyente originario atribuyó carácter preeminente y las características propias a su reconocimiento y observancia, entre otros, la progresividad”.
El 12 de marzo de 2015, se dio cuenta en Sala y se designó ponente a la Magistrada GLADYS MARÍA GUTIÉRREZ ALVARADO, quien, con tal carácter, suscribe la presente decisión.
El 21 de abril, 19 y 26 de mayo, 18 de junio, 2, 15 y 21 de julio, 29 de septiembre, 20 de octubre, 3, 11, 18 y 25 de noviembre de 2015, el abogado Reinaldo Jesús Guilarte Lamuño, solicitó pronunciamiento sobre la admisión y la medida cautelar solicitada.
El 23 de diciembre de 2015, se constituyó esta Sala Constitucional en virtud de la incorporación de los Magistrados designados por la Asamblea Nacional en sesión extraordinaria celebrada el 23 del mismo mes y año, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela n.° 40.816, del 23 de diciembre de 2015, quedó integrada de la siguiente forma: Magistrada Gladys María Gutiérrez Alvarado, Presidenta; Magistrado Arcadio Delgado Rosales, Vicepresidente; y los Magistrados y Magistradas Carmen Zuleta de Merchán, Juan José Mendoza Jover, Calixto Antonio Ortega Ríos, Luis Fernando Damiani Bustillos y Lourdes Benicia Suárez Anderson.
El 2 de febrero, 8 y 29 de marzo, 5, 26 de abril y 10 de mayo de 2016, el abogado Reinaldo Jesús Guilarte Lamuño, solicita se dicte sentencia en la presente causa.
El 17 de mayo de 2016, el abogado Reinaldo Jesús Guilarte, solicita se declare de mero derecho la presente causa y solicita pronunciamiento.
Realizado el estudio individual del expediente, esta Sala procede a decidir, previas las siguientes consideraciones:
I
DE LA SOLICITUD DE NULIDAD
De la lectura del escrito contentivo de la solicitud de nulidad interpuesta en el caso de autos, esta Sala observa que la pretensión del demandante se circunscribe a solicitar la nulidad por inconstitucionalidad del artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta y fundamentó su pretensión de nulidad sobre la base de los siguientes argumentos:
Que, “… [l]a reforma a la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.152 de fecha 18 de noviembre de 2014, dictada por el Ejecutivo Nacional en virtud de la Ley Habilitante, fue promulgada con prescindencia absoluta del proceso de formación de las normas establecido en el texto constitucional, pues: A. Se llevó a cabo en ausencia de discusión y consulta pública; y B. No se llevó a cabo un estudio del impacto económico que causaría el establecimiento de una base de cálculo del Impuesto Sobre la Renta más amplia, en el patrimonio de los contribuyentes sujetos a este impuesto…”.
Que, “… [e]l artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta viola el Derecho al Salario Digno de los trabajadores establecido en el artículo 91 de la Constitución de la RepúblicaBolivariana de Venezuela, consagrado como una medida que garantice a los trabajadores tener un ingreso que le permita tener un nivel de vida digno. El derecho a un salario digno en términos de suficiencia, protección, extensión al trabajador y a su familia es una obligación prestacional del Estado, más que un derecho fundamental en sí mismo, aunque ello no desconoce tal condición”.
Que, “… el Estado está obligado a orientar sus políticas públicas, entre ellas la tributaria, con la finalidad que el trabajador perciba un salario digno, suficiente y con visos de seguridad en su percepción; así como que el mismo no sea conculcado por formas de actuación, del propio Estado y terceros. Lo expresado se extiende y resulta evidente en lo que a la tributación se refiere. No pueden desconocerse los atributos que debe comportar el salario por efectos de una imposición irracional…”.
Que, “… [e]n la demanda y exigencia de protección de los derechos fundamentales del trabajador que hoy constituyen [su] petición jurisdiccional está[n] frente a la definición normativa de la exigencia de la obligación del pago del Impuesto Sobre la Renta configurado por una cuota anual cifrada en una base imponible definida y alimentada por una parte sustancial de los ingresos obtenidos por el trabajador contribuyente con ocasión de su relación laboral bajo dependencia, que conlleva de manera directa y explícita a desconocer la consagratoria constitucional conforme a la cual ‘todo trabajador o trabajadora tiene derecho a un salario suficiente que le permita vivir con dignidad y cubrir para sí y su familia las necesidades básicas materiales, sociales e intelectuales’ (artículo 91 constitucional), lo que de suyo, implica que el saldo que le corresponda luego de haber cumplido con su obligación tributaria, no será suficiente para mantener un nivel de vida digno…”.
Que, “… [e]l artículo 31 de la LISLR viola flagrantemente los principios de consulta a la capacidad contributiva y de no confiscatoriedad, que informan el sistema tributario, los cuales son garantías del derecho a la propiedad del trabajador contribuyente, conforme a la interpretación sistemática de los artículos 316, 317 y 115 de la CRBV. La violación acusada queda evidenciada en la definición de la base imponible efectuada para determinar el Impuesto Sobre la Renta que se genera por la obtención de ingresos representados en sueldos y salarios”.
Que “… la adopción de la base de imposición de los trabajadores asalariados sobre el concepto de Salario Integral, abarcará la totalidad de los ingresos que obtenga el trabajador de su patrono, sin importar su carácter accidental o normal. Entonces, la adopción del concepto salarial en sentido integral como base de cálculo o imponible, aunado al hecho que estos ingresos no permiten deducciones para la determinación de la aptitud económica del trabajador para contribuir con el gasto, se materializa en una amplísima base imponible irracional y desconsiderada para los trabajadores bajo relación de dependencia indicados como contribuyentes del Impuesto Sobre la Renta”.
Que, “… [u]n proceso de exacción que no consulta efectivamente la capacidad contributiva del trabajador y desconoce la protección al salario digno y suficiente, el cual adicionalmente, sustrae una parte excesiva y considerable de los ingresos que deben estar destinados para ‘vivir con dignidad y cubrir para sí y su familia las necesidades básicas materiales, sociales e intelectuales’ (artículo 91), claramente transgrede preceptos constitucionales…”.
Que, “… [e]l contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta debe ser considerado inconstitucional, pues el mismo es una reedición de lo establecido en el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta reformada, el cual ya había sido objeto de interpretación por parte de esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 301 de fecha 27 de febrero de 2007. En dicha sentencia, esta Sala Constitucional se pronunció acerca de la inconstitucionalidad del entonces artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por considerar que el mismo transgredía el derecho a un Salario Digno de los trabajadores, así como los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad de los tributos, estableciendo cómo debía ser interpretado dicha norma a los efectos de evitar violar el texto constitucional. Así, el establecerse a través de la reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, una norma idéntica a la ya objeto de interpretación constitucional, se configura una reedición del texto normativo cuya finalidad es la de evadir el carácter vinculante de la interpretación constitucional llevada a cabo por esta Sala Constitucional…”.
Que, en cuanto a la “… PRESCINDENCIA DEL PROCESO DE FORMACIÓN DE LAS LEYES CONSAGRADO EN LA CONSTITUCIÓN DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, PUES NO SE LLEVARON A CABO LAS DISCUSIONES DEL TEXTO NORMATIVO, LA CONSULTA PÚBLICA DEL MISMO NI EL ESTUDIO DE SU IMPACTO ECONÓMICO…”.
Que, “… [e]sta participación de los ciudadanos en el proceso de formación, ejecución y control de la gestión pública, incluye la participación en la creación de leyes y de actos normativos, con especial énfasis en aquellos actos que afecten o incidan directamente en su calidad de vida, en el derecho al libre desarrollo de su personalidad, en el ejercicio pleno de su actividad profesional, su actividad económica y la propiedad, derechos que se ven, en este caso, acompañados a derechos constitucionales de rango social, como son el de protección del salario y el de incremento de la calidad de vida por vía de un trabajo y un salario digno…”.
Que, “… [e]n concordancia con la exposición de motivos, el mandato expreso contenido en el artículo 6 del Texto Fundamental establece que ‘el gobierno de la República Bolivariana de Venezuela y de las entidades políticas que la componen, es y será siempre democrático, participativo, electivo, descentralizado, alternativo, responsable, pluralista y de mandatos revocables.’ En correlación con el artículo antes mencionado, los artículos 62 y 70 eiusdem establecen:
(…)”.
Que, “… [e]n efecto, la necesaria obligación de permitir la participación ciudadana general y técnica, es aplicable para todos los actos del poder público, y el mismo tiene una gran importancia específicamente cuando se trata de leyes, tal como se desprende del artículo 211 de la Constitución:
(…)”.
Que, “… dentro de los pasos a seguir para el cumplimiento constitucional del proceso de discusión y aprobación de una normativa que afecta directamente los derechos constitucionales a la libertad, protección de salario, elevación del nivel de vida y la propiedad, es la consulta previa a los ciudadanos y ciudadanas y a la sociedad organizada para oír su opinión sobre los mismos…”.
Que, “… para la promulgación de esta Reforma a la Ley de Impuesto Sobre la Renta, fueron obviados los procesos de discusión y consulta pública de los textos normativos, necesarios para tener un panorama más claro de las implicaciones de las modificaciones que serían realizadas a varios de los artículos de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, así como la inclusión de otros, que indudablemente tendrían un impacto en los ciudadanos sujetos a este texto normativo, tal como es el caso de los trabajadores sujetos pasivos del Impuesto Sobre la Renta con ocasión de los ingresos obtenidos bajo relación de dependencia…”.
Que, “… [e]s de hacer notar que la ausencia de un texto que recoja la exposición de motivos en la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es un hecho que coloca al ciudadano que recibe un salario bajo relación de dependencia en preguntarse, ya después de promulgada la norma que lo obliga a sacrificar una parte importante de su salario: ¿por qué y con base a qué parámetros económicos o de orden social, el Ejecutivo Nacional dictó una norma que agrava mi posición como contribuyente del Impuesto sobre la Renta, aún cuando la Sala Constitucional habría interpretado la norma in dubio pro operario y bajo elementos de racionalidad económica?…”.
Que, “… para evitar una transgresión en la esfera subjetiva de los sujetos pasivos del Impuesto Sobre la Renta, el Ejecutivo Nacional en el proceso de formación de la nueva Ley de Impuesto Sobre la Renta, debió llevarse a cabo la consulta pública, no sólo a sectores técnicos y gremiales en la materia laboral y tributaria, sino precisamente a los afectados, tales como sindicados, grupos y asociaciones de empleados públicos y privados, tomando como fundamento lo establecido en el artículo 211…”.
Que, “… [s]i bien es cierto que este proceso de consulta pública y derecho a palabra se encuentra consagrado para aquellos casos de proyectos de Ley presentados ante la Asamblea Nacional, también es cierto que a través de la Ley Habilitante al Poder Ejecutivo se le delegaron funciones legislativas y que si bien las limitaciones de esta habilitación se encuentran establecidas en dicha Ley Habilitante, el Ejecutivo Nacional en su actuación se encuentra sujeto a las demás normas constitucionales, por lo que no sería errado argumentar que en un proyecto de Ley que afecte la esfera jurídica de los ciudadanos, debería solicitársele opinión a los sectores involucrados en el ámbito de aplicación de dicha Ley, mucho más si se atiende incluso al principio denominado ‘paralelismo de formas’…”.
Que, “… aún y cuando la Reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta contenía modificaciones e inclusiones de normas que evidentemente infieren en la esfera de los derechos subjetivos de los contribuyentes de este impuesto (específicamente a lo que se refiere la norma impugnada, a personas naturales bajo relación de dependencia), como es el derecho a la propiedad y a un salario digno como será establecido de seguidas en el presente Escrito (sic), es el caso que el Poder Ejecutivo no llevó a cabo los procesos de discusión y consulta pública del proyecto de Ley, lo cual derivó en las transgresiones a derechos fundamentales que serán expuesto a continuación…”.
Que, “… [a]unado a lo anterior, el Ejecutivo Nacional no llevó a cabo un estudio del impacto económico que derivaría de la promulgación de la Reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en los términos en los que fue redactada, específicamente las implicaciones de la ampliación de la base imponible del Impuesto Sobre la Renta para aquellos contribuyentes que obtienen ingresos de una relación laboral bajo subordinación…”.
Que, “… [e]l estudio económico previo es absolutamente necesario cuando se está en presencia de textos normativos con contenido tributario, como es el caso del Impuesto Sobre la Renta, pues el mismo brinda la posibilidad de evitar transgresiones a los principios de la capacidad contributiva y no confiscación de los tributos, consagrados como protección al derecho a la propiedad de los ciudadanos…”.
Que, “… de haberse realizado la consulta pública y el estudio de impacto económico de la Reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta se habrían evitado las transgresiones constitucionales que más adelante se denuncian, tales como la violación al derecho a un salario digno de los trabajadores y la violación a los principios tributarios constitucionales como la consulta a la capacidad contributiva y la prohibición del establecimiento de tributos confiscatorios…”.
Que, “… la norma contenida en el artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.152 de fecha 18 de noviembre de 2014, al provenir de un acto normativo con rango, fuerza y valor de Ley que no fue objeto de la ineludible consulta pública y por no provenir del resultado de un estudio de impacto económico sobre los salarios de las trabajadoras y los trabajadores, es inconstitucional por ser violatorio a las disposiciones de rango constitucional que tutelan la participación ciudadana y así solicit[a]respetuosamente sea declarada su nulidad, con efectos ex tunc…”.
Que, en cuanto a la “… VIOLACIÓN DEL ARTÍCULO 91 DE LA CONSTITUCIÓN DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA QUE ESTABLECE EL DERECHO DE LOS TRABAJADORES A UN SALARIO QUE LES PERMITA ALCANZAR UN NIVEL DE VIDA DIGNO. La irracional base imponible adoptada por el legislador impositivo a la renta para la determinación de la contribución dineraria del trabajador en su rol de ciudadano contribuyente es inconstitucional, lesiona su derecho a un salario suficiente”.
Que, “… el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, transgrede el derecho al salario digno, consagrado en el artículo 91 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela…”.
Que, “… nuestro texto constitucional busca garantizar que los trabajadores tengan un salario que les permita tener un nivel de vida digno, que puedan cumplir con sus obligaciones y las de su familia y en consecuencia, alcanzar un nivel de vida adecuado. Sin embargo, cómo puede garantizarse el nivel de vida digno del trabajador cuando una gran porción de los ingresos que obtiene con ocasión de su relación laboral, son destinados al pago de impuestos al Fisco Nacional”.
Que, “… [e]l legislador nacional desarrolló esta protección al salario del trabajador en el artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.076 de fecha 7 de mayo de 2012, al consagrar dos tipos diferentes de Salario, uno denominado Salario Integral y otro Salario Normal, siendo que este mismo artículo establece que sólo se tomará como base imponible de tributos el Salario Normal…”.
Que, “… se evidencia la intención del legislador de establecer dos tipos de salario, con regímenes e implicaciones diferentes, uno en el que son incluidas todas las percepciones obtenidas por el trabajador, bien sea de forma normal o accidental, y otro en el que únicamente se incluyen los ingresos regulares”.
Que, “… [u]na de esas implicaciones dimanantes del régimen diferencial consagratorio del salario, es que a los efectos de su percepción y protección, el legislador tuvo diferentes motivaciones respaldadas en los principios del derecho laboral para llevar a cabo esta distinción, lo cual evidencia que el Estado venezolano ha sido consecuente con el mandato constitucional de protección a la remuneración del factor trabajo”.
Que, “… se pretende que el ingreso sea suficiente, adecuado y en función integral al esfuerzo individual del trabajador, al aporte de un colectivo orientado al cumplimiento de metas, objetivos y expansión económica de la empresa, que ésta debe reconocer y remunerar, reflejando tal circunstancia en la definición del salario, de lo que percibe el trabajador por su trabajo…”.
Que, “… el legislador orgánico en protección al salario como expresión de un magnitud sujeta o base de cálculo de impuestos al ingreso o de contribuciones especiales con fin específico para la cobertura de cometidos estatales con ocasión al trabajo o en función al financiamiento de los subsistemas de protección o seguridad social, estableció como forma directa a la capacidad económica del trabajador contribuyente bajo relación de dependencia que en esos casos la base debía ser el salario normal constituido por aquellos ingresos de carácter regular, a los fines de hacer más justa la tributación, más ajustada a la metodología de la progresividad y mayor observación al principio de la capacidad contributiva…”.
Que, “… dentro de un esquema garantista y de avanzada de la Constitución de 1999, debe atribuirse al contenido y alcance del artículo 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, que establece que esta categoría de salario será la utilizada al momento de calcular los tributos que deban ser pagados por el trabajador o por el patrono en nombre de éste”.
Que, “… [e]n lo que refiere al salario como concepto propio e inherente al trabajo, como hecho social y objeto de protección del Estado, tanto al constituyente como al legislador orgánico especial y el impositivo, no escapó ni debe escapar el hecho que el mandato constitucional de fundamentar y causar la tributación, en cualquiera de sus especies, en la capacidad contributiva, y en los casos que se trate de trabajadores bajo relación de dependencia, resguardar la protección de su salario para sí y su familia. Esta adecuación al principio de la capacidad contributiva no es fácil, requiriéndose criterios de hermenéutica que permitan la estructuración del tributo, sujeto a la dogmática inexcusable de su exigencia”.
Que, “… [e]l engranaje para la verdadera consulta a la capacidad económica del trabajador en función a la protección del salario debe hacerse de manera integral a partir del concepto de la renta, presente en todo impuesto. Así las cosas, el legislador, por distintas vías y técnicas legislativas debe proteger al salario:
A. En su configuración, es decir, los conceptos que lo integran, los cuales debe ser amplios en función de la cobertura satisfactoria de las necesidades (sentido amplio) de las necesidades del trabajador y su familia, la exigencia del reconocimiento del patrono del mayor esfuerzo individual o colectivo del trabajador, como lo ha asentado este Máximo Tribunal.
B. Al momento de la percepción de la renta (ingreso) al permitir por vía legislativa concebir que el enriquecimiento neto del trabajador es su salario normal pues es índice o criterio que atribuye más protección al salario, mayor justicia al sistema y progresividad a la imposición a la renta.
C. Al momento de invertir la renta, es decir, en la posibilidad que el trabajador adquiera su vivienda, la refaccione o mejore mediante sistema contributivos de seguridad social integral, cuya eficacia y justicia dependen de la racionalidad de la base de cálculo, sin sacrificar los derechos del trabajador y sin obstaculizar la prestación del Estado para tal fin.
D. Al momento del consumo y gasto de la renta, es decir, de la adquisición de bienes y servicios el Estado privilegia el consumo del trabajador y, por consiguiente, el salario, mediante el establecimiento de exenciones, exoneraciones o exclusiones de bienes y servicios destinados a la satisfacción de las necesidades del trabajador y su familia; formas de ‘gasto’ y protección del Estado mediante la renuncia recaudatoria con resultados protectivos, derivados de esta forma de subjetivización de los hechos imponibles…”.
Que, “… [e]l desglose del comportamiento de la renta como fenómeno económico subyacente de los tributos en cuyas relaciones jurídicas que derivan de su vigencia pueden aparecer indicados los trabajadores como sujetos pasivos contribuyentes, o la magnitud económica de su cálculo cifrada en el salario evidencia que la obligación prestacional del Estado en beneficio del trabajador, centro y causa de su accionar en la concepción propia al Estado Democrático Social y de Derecho escogido por el constituyente originario de 1999 para regir los destinos de la sociedad, bajo su amparo, es integral, global y no parcelada; pudiéndose esbozar sinópticamente el siguiente esquema de protección:
A. Desde el punto de vista estrictamente laboral, el reconocimiento al esfuerzo individual o colectivo del trabajador para el logro de las metas económicas, objetivos industriales o comerciales de las empresas y la retribución adecuada para extender la capacidad económica de adquisición de bienes y servicios para la cobertura de las necesidad propias del trabajador y de su familia. El Estado busca la protección y la incidencia de pagos extraordinarios, no recurrentes o de percepción cierta y segura para no desnaturalizar los ingresos del trabajador, no solo en términos de suficiencia e implicaciones prestacionales, sino del concepto mismo de salario. Esta protección se encuentra amparada no sólo en el texto constitucional y en la Ley Orgánica del Trabajo, sino que se evidencia en el Convenio No. 95 relativo a la Protección del Salario de la Organización Internacional del Trabajo ratificado por la República mediante Ley Aprobatoria publicada en la Gaceta Oficial No. 2.347 de fecha 27 de junio de 1981.
B. Desde el punto de vista de la percepción de la renta, es decir, al definir la base de imposición de la cuota impositiva anual del trabajador como enriquecimiento neto gravable esta Sala Constitucional en ejercicio de sus atribuciones como ‘máximo y último interprete de la Constitución’ y garante de la integridad del ‘Bloque de la Legalidad’ y en observancia al carácter progresivo, no susceptible de discriminación alguna y el ejercicio irrenunciable, indivisible e interdependiente de los derechos fundamentales del trabajador, corrigió mediante ponderación y el asentamiento de la preeminencia máximo derivante de nuestra Ley Fundamental, el ejercicio del Poder Público normativo en materia tributaria que correspondió a la Asamblea Nacional al establecer que la base de cálculo del impuesto sobre la renta debe ser con fundamento en el salario normal y no integral a los fines de garantizar la justicia del tributo, la progresividad del sistema tributario y la adecuada consulta a la capacidad económica.
Esa ponderación efectuada por esta Honorable Sala Constitucional no perdió la interdependencia del derecho fundamental de protección del salario con la vinculación existente con otros derechos como el de propiedad y el de ser sujeto a una imposición racional.
El resultado de esa ponderación y máxima interpretación de una dogmática inexcusable del salario como fuente de ingresos, magnitud económica de la variada tributación e instrumento de su protección no puede ser desmejorada o desconocida por ningún órgano del Poder Público pues el reconocimiento y definición del contenido y alcance del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta efectuado por esta Sala Constitucional en la No. 301 de fecha 27 de febrero de 2007, no puede ser reversible pues se le dio un contenido al derecho fundamental que no puede llevarse a estadios superados de aplicación, desarrollo, eficacia y reconocimiento pues, de lo contrario se violentaría el artículo 19 de nuestra Carta Magna.
El razonamiento expuesto es absoluta e indubitablemente aplicable al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014, publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.152 de fecha 18 de noviembre de 2014, vigente para los trabajadores contribuyentes bajo relación de dependencia a partir del 12 de enero de 2015, ratificándose así su inconstitucionalidad.
C. El carácter progresivo e interdependiente acusado del derecho fundamental a la protección del salario (sentido lato) se verifica también en el caso de los impuestos indirectos, al patrimonio y aquellos otros de difícil conceptuación como los Impuestos al Débito Bancario y a las Transacciones Financieras, en los cuales el legislador se vale del método de las exenciones, exoneraciones, exclusiones lo desgravaciones para proteger el salario…”.
Que, “… [l]a Sala Constitucional deja clara la respuesta del legislador orgánico y especial a la exigencia constitucional de atribuir carácter preeminente a los derechos fundamentales de los ciudadanos, especialmente, a los trabajadores pues como h[an] señalado ut supra existen convenios internacionales de protección al salario y, por consiguiente, la atribución de fuente preeminente en el ordenamiento interno. Es indispensable destacar la naturaleza orgánica del referido instrumento normativo que desarrolla los derechos fundamentales consagrados (i) en acuerdos internacionales y (ii) en el texto constitucional y que sirve de marco normativo a otras leyes laborales e, incluso, en virtud de la integración y unidad del ordenamiento a las impositivas cuando éstas hagan uso de las categorías e institutos propios y consustanciales al Derecho laboral y colectivo del trabajo…”.
Que, “… el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en ningún momento consideró esta protección constitucional al salario del trabajador, y por ende la norma no fue desarrollada en el texto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta siguiendo los lineamientos que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela consagra. Así, el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta fue redactado de la siguiente forma:
‘Artículo 31: Se considera como enriquecimiento neto toda contraprestación o utilidad, regular o accidental, derivada de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, independientemente de su carácter salarial, distintas de viáticos y bono de alimentación’”.
Que, “… [r]esalta en la norma objeto de este recurso de nulidad por inconstitucionalidad, que el Ejecutivo Nacional, haciendo uso de las facultades normativas con rango, fuerza y valor de Ley, otorgadas por la Ley Habilitante, estableció como base imponible del Impuesto sobre la Renta de los contribuyentes asalariados, el salario integral, pues dispone que será considerado como enriquecimiento neto todo ingreso obtenido de forma regular o accidental, por personas bajo relación de dependencia, sin importar tampoco si estas percepciones son obtenidas por concepto de salario, viático, bono de alimentación, etc”.
Que, “… [c]uando el Ejecutivo Nacional llevó a cabo la definición de la base imponible del Impuesto Sobre la Renta para las personas naturales que obtienen enriquecimientos con ocasión de una relación laboral bajo dependencia, no consideró la normativa establecida en el numeral 13 del artículo 156 de la Constitución…”.
Que, “… tomando en consideración la norma constitucional, en el momento en el que el Ejecutivo Nacional, haciendo uso de las competencias legislativas otorgadas por la Ley Habilitante, procedió a definir la base imponible del Impuesto Sobre la Renta para los trabajadores, debió llevar a cabo la redacción de la disposición normativa observando que ésta se adecuara a los parámetros y limitaciones contenidos en el mismo texto constitucional, tal como es la protección al salario, mencionada en diversas ocasiones en el presente escrito. Es decir, la definición de una base imponible que toma como manifestación de riqueza gravable por el impuesto a lo percibido por el trabajador por la prestación de sus servicios bajo relación de dependencia, debe encontrarse ser cónsona con los derechos, limitaciones y protecciones que el derecho constitucional laboral otorga al trabajador por su condición de tal, debiendo en consecuencia producirse una norma que coordine y armonice los principios del derecho laboral y los principios del derecho tributario…”.
Que, “… es necesario que la revisión e interpretación del ordenamiento jurídico venezolano sea llevada a cabo con una única orientación aún y cuando se encuentren involucradas diferentes ramas de Derecho, pues el texto constitucional que les sirve como base y fundamento es único, y contiene los derechos y principios que deben ser acatados sin que existan excepciones o particularidades por el hecho que se trate de derecho laboral o derecho tributario. Así, cuando el derecho tributario considera que una renta ocasionada en una relación laboral debe ser gravada con el Impuesto Sobre la Renta, deberá observar y respetar los principios que el texto constitucional ha establecido en materia laboral, a los fines de producir una norma que persiga los mismos fines que la Constitución…”.
Que, “… los planteamientos formulados en este escrito no tienen como finalidad que los contribuyentes asalariados no cumplan con su deber de coadyuvar en el sostenimiento de las cargas públicas conforme a lo establecido en el artículo 133 constitucional, sino que el hecho de cumplir con sus obligaciones tributarias no le ocasione una lesión a sus derechos fundamentales que conducen al derecho al bienestar propio y de su familia, a ser sometido a una tributación racional sin afectación a su patrimonio todo lo cual son consecuencias directas y explícitas de la protección del salario...”.
Que, “… la pretensión se circunscribe a exigir que el resultado del Poder Público normativo en materia tributaria se sujete plena y eficazmente a los principios y valores que preconiza la Constitución, lo cual en este caso se traduce en que las normas de carácter tributario tiendan a proteger el salario de los trabajadores para que los mismos puedan alcanzar un nivel de vida digno…”.
Que, “… el análisis de la situación que ocasiona el establecimiento de una base imponible del Impuesto Sobre la Renta sobredimensionada y ajena a la capacidad económica del trabajador no resulta constitucionalmente procedente pues el sistema tributario debe ser observado desde su globalidad para determinar si se cumple con los principios constitucionales de la tributación…”.
Que, “… no se puede dejar de lado el hecho que cuando el contribuyente asalariado cumple con su obligación de pagar el Impuesto Sobre la Renta, calculado según el método indicado previamente, sufre una gran disminución de su patrimonio. Adicionalmente, este patrimonio estará sujeto a otros gravámenes contenidos en leyes venezolanas, como por ejemplo, las contribuciones especiales que deben pagarse al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (‘INCES’); al Seguro Social Obligatorio; al Fondo Nacional de Vivienda y Hábitat y todos aquellos tributos cuyo hecho imponible es la existencia de una relación laboral…”.
Que, “… está el hecho que los trabajadores son quienes soportan el gravamen del Impuesto al Valor Agregado (‘IVA’), en la adquisición de aquellos bienes y en la recepción de aquellos servicios no exentos o exonerados pues son los verdaderos incididos por el impuesto, los que sufre directamente el impacto al ser consumidores finales y, en consecuencia, al no tener la posibilidad de recuperar el IVA soportado en sus consumos, como si lo pueden hacer las personas o jurídicas o prestadores de servicios en su condición de contribuyentes ordinarios, mediante el sistema de débitos y créditos IVA, soportan la totalidad del impuesto que se causa en toda la cadena, mecánica y fin último del IVA…”.
Que, “… tomando en consideración los numerosos gravámenes soportados por el patrimonio del contribuyente asalariado, en este punto vale la pena preguntarse ¿con qué ingresos cuenta el contribuyente para tener un nivel de vida digno, para sí y su familia en los términos consagratorios del derecho fundamental previsto en el artículo 91 constitucional?...”.
Que, “… el Ejecutivo Nacional al momento de dictar el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Impuesto sobre la Renta, transgredió los derechos fundamentales del trabajador y los principios constitucionales ordenadores del sistema tributario, por el establecimiento de una base imponible sobredimensionada y desconoció la interpretación que en este sentido hiciera la Sala Constitucional en sentencia No. 301 de fecha 27 de febrero de 2007, en relación al artículo 31 de la reformada Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial No. 38.628 de fecha 16 de febrero de 2007 (‘Ley de Impuesto Sobre la Renta Reformada’). Dicho artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta Reformada, seguía las mismas líneas del artículo 31 actual, pues consagraba lo siguiente:
‘Artículo 31: Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones personales bajo relación de dependencia’
Que, “… [e]l análisis efectuado por esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en aquella fecha, con ocasión del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta reformada, mantiene plena vigencia, pues en aquel momento el legislador tributario consagró como Base Imponible del Impuesto Sobre la Renta el Salario Integral, de la misma forma que se está pretendiendo hacer en la nueva Ley de Impuesto Sobre la Renta, por lo tanto, las consecuencias deben ser las mismas, es decir, debe declararse la nulidad por inconstitucionalidad del artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.152 de fecha 18 de noviembre de 2014…”.
Que, en cuanto a la “…VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y NO CONFISCACIÓN DEL SISTEMA TRIBUTARIO Y COMO CONSECUENCIA DE ESTAS TRANSGRESIONES, VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO A LA PROPIEDAD, CONSAGRADOS EN LOS ARTÍCULOS 316, 317 Y 115 CRBV. (…) Esta protección ha sido igualmente consagrada en la Ley Orgánica del Trabajo al establecer como base de cálculo de los tributos al salario normal, con lo cual se busca garantizar que el trabajador pueda hacer frente a sus obligaciones personales y familiares, presentándose una armonía y coordinación entre la protección del salario derivada del derecho laboral y el principio de la capacidad contributiva, propio del derecho tributario…”.
Que “… [l]a Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en la Sentencia No. 1397 del 21 de noviembre de 2000, recaída en el caso Heberto Contreras Cuenca, adoptando el concepto de capacidad contributiva de Alberto Tarsitano, arribó a la conclusión que:
(…)
En sentencias de data más reciente, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ha ratificado su criterio en relación al principio de la capacidad contributiva según se evidencia a continuación:
(…)
Entonces, el principio de la capacidad contributiva tiene una doble función, primero la de garantizar la contribución con las cargas públicas y la segunda establecer límites a la incidencia impositiva en el patrimonio del contribuyente, siendo esta última la que es de relevancia en el presente análisis…”.
Que “… [e]l principio de capacidad contributiva supone que si bien todos los ciudadanos tienen el deber de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, éstas deben distribuirse de manera justa entre todos, lo cual se logra atendiendo a la capacidad económica de cada uno de los contribuyentes, siendo entonces que la consagración de este principio implica un límite a la imposición excesiva por parte del sujeto activo de la obligación tributaria…”.
Que “… [c]onforme a lo anterior, ni la configuración técnica de un tributo, ni la actividad de la Administración Tributaria puede tender a extirpar o suprimir la fuente de riqueza, de cuya rentabilidad los particulares coadyuvar al sostenimiento de las cargas públicas, pues de lo contrario estaríamos en presencia de una evidente violación del principio constitucional de la capacidad contributiva…”.
Que, “… [l]a señalada norma constitucional ordena que los tributos y sus accesorios no se traduzcan en la extirpación del derecho de propiedad sin compensación, en cuanto, como hemos bastamente argüido, a los fines de preservar el bien común, debe existir una relación armónica entre el legítimo ejercicio del poder y la potestad tributaria y los derechos a la propiedad, a la libertad económica y a la libertad de empresa…”.
Que, “… [e]sto deriva necesariamente en la consagración del Principio de No Confiscación del Sistema Tributario, el cual consiste en la prohibición de crear y recaudar tributos que impliquen una apropiación de la totalidad o parte sustancial de la renta o patrimonio de los contribuyentes, afectando así el derecho a la propiedad que lo ampara…”.
Que, “… [e]l excesivo gravamen a un contribuyente no sólo lo perjudicará económicamente, sino que el Fisco también será perjudicado de forma directa, pues la confiscación de parte de su patrimonio podrá ocasionar que en el futuro éste no cuente con la capacidad contributiva debida para responder a los gravámenes que dicha Administración Tributaria pretenda, es decir, ésta no podrá llevar a cabo una recaudación efectiva porque la fuente de dicha recaudación se habrá agotado…”.
Que “… estos dos principios constitucionales se encuentran íntimamente relacionados pues tienen como finalidad establecer límites al poder tributario en su actuación en la esfera económica del contribuyente, pues si bien es cierto que por mandato constitucional todo ciudadano se encuentra en la obligación de coadyuvar a los gastos públicos según lo establecido en el artículo 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, también es cierto que todo ciudadano tiene derecho a la libertad económica y a la propiedad, los cuales no pueden ser vulnerados a favor de la recaudación”.
Que “… [e]sta limitación al derecho a la propiedad con fundamento en el interés general o utilidad pública, se configura en un deber de contribución a las cargas públicas, como bien se encuentra dispuesto en el artículo 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela:
(…)
De esta forma, el constituyente establece la preeminencia del interés general sobre el ejercicio pleno del derecho a la propiedad de los ciudadanos, consagrando para la obtención del máximo beneficio social, el deber que tienen las personas en coadyuvar al sostenimiento de las cargas públicas, también conocido como Principio de la Solidaridad Social…”.
Que “… si bien es cierto que los ciudadanos se encuentran sujetos al deber de contribuir con las cargas públicas en función de cumplir con los fines sociales del Estado, también es cierto que el poder impositivo ejercido sobre éstos debe encontrarse en sintonía con los principios del sistema tributario indicados previamente como son la capacidad contributiva y no confiscación, por lo que en el momento de analizar una disposición normativa de carácter tributario que establezca la configuración de un tributo, deben tenerse en consideración los mismos, y más aún cuando en la norma se regula la forma de determinación de la Base Imponible del tributo…”.
Que, “… la Base Imponible del Impuesto Sobre la Renta consagrado en el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, transgrede estos principios y se configura en una clara violación del derecho a la propiedad de los contribuyentes de este impuesto que perciben ingresos por concepto de sueldos y salarios...”.
Que, “… en el caso de los contribuyentes asalariados, presume como Enriquecimiento Neto a todos los ingresos devengados por éstos con ocasión de la prestación de servicios bajo relación de dependencia, es decir, se igualan los Ingresos Brutos al Enriquecimiento Neto. Esta igualdad establecida en el citado artículo implica que en el caso de los asalariados, el cálculo del Impuesto Sobre la Renta no se hará utilizando el método consagrado en la Ley para otros tipos de Ingresos, siendo que en éstos otros casos el Enriquecimiento Neto gravable, será aquel que se obtenga de sustraer a los Ingresos Brutos obtenidos, los costos y gastos en que se haya incurrido para obtener la renta sujeta a gravamen. Es decir, los contribuyentes que obtengan rentas cuyo origen sea la percepción de sueldos y salarios bajo relación de dependencia, no tienen la oportunidad de imputar a los Ingresos Brutos, los costos o gastos del ejercicio fiscal. Entonces, los asalariados no podrán hacer deducciones a los ingresos obtenidos como si es permitido para la obtención de otras categorías de renta, por lo que el legislador tributario deberá tener mayor cuidado en el momento de establecer el contenido de dicha Base Imponible a los fines de evitar transgresiones a los principios de capacidad contributiva y no confiscación del gravamen…”.
Que, “… en el caso del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta el legislador tributario no tomó las previsiones necesarias para cumplir con los principios constitucionales de capacidad contributiva y no confiscación en aras de la protección al derecho a la propiedad del contribuyente asalariado, pues consideró como Base Imponible del Impuesto Sobre la Renta: ‘toda contraprestación o utilidad, regular o accidental’, es decir, se contempla una amplísima Base Imponible del Impuesto Sobre la Renta, pues se considera como Enriquecimiento Neto gravable al Salario Integral del trabajador, el cual comprende cualquier ingreso que éste haya obtenido bien sea de forma normal o excepcional…”.
Que, “… la amplia Base Imponible establecida por el artículo y la no procedencia de deducciones de costos y gastos por considerar que el Enriquecimiento Neto Gravable es igual al monto de todos los ingresos obtenidos por el contribuyente, claramente deviene en una transgresión del principio de capacidad contributiva y no confiscación. Esto es así, pues una gran porción de la renta obtenida por el contribuyente en el ejercicio fiscal, le estaría siendo detraída de su patrimonio por concepto de pago del Impuesto Sobre la Renta…”.
Que, “… se puede observar una cierta discriminación hacia los contribuyentes asalariados, pues el obtener ingresos bajo relación de dependencia les traerá como consecuencia inmediata que serán gravados de forma más incisiva que aquellos sujetos pasivos que obtengan rentas por cualquier otro concepto…”.
Que, “… el razonamiento expuesto se evidencia claramente como el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta transgrede los principios constitucionales del sistema tributario como son la capacidad contributiva y no confiscación y como consecuencia inmediata la vulneración del derecho a la propiedad de aquellos sujetos pasivos que obtengan rentas de naturaleza salarial, por lo que necesariamente invocamos la protección de los principios y derechos fundamentales de esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia a través de la declaratoria de nulidad por inconstitucionalidad del tan mencionado artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta…”.
Que, “… EL ARTÍCULO 31 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA ES UNA REEDICIÓN DEL ARTÍCULO 31 DE LA ANTERIOR LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, El CUAL HABÍA SIDO DECLARADO INCONSTITUCIONAL EN INTERPRETACIÓN REALIZADA POR ESTA SALA CONSTITUCIONAL, EN CONSECUENCIA, EL NUEVO ARTÍCULO ES INCONSTITUCIONAL…”.
Que, “… [l]a norma contenida en el artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.152 de fecha 18 de noviembre de 2014, fue dictada con desapego total y absoluto las normas contenidas en los artículos 2, 7, 21, 141, 299, 334 y 335 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, las cuales consagran los derechos constitucionales a la seguridad jurídica, eficacia y transparencia, preeminencia y fuerza vinculante de la Constitución y de las interpretaciones que de ella haga esa Sala Constitucional, lo cual trajo como consecuencia que se le violaran precisamente dichos derechos y principios constitucionales…”.
Que, “… en la Sentencia (sic) No. 301 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 27 de febrero de 2007, se declaró la inconstitucionalidad del artículo 31 de la anterior Ley de Impuesto Sobre la Renta, pues la interpretación de la norma realizada por esta Sala devenía en la conclusión que la misma transgredía derechos y principios constitucionales como son el derecho a un salario digno por parte de los trabajadores, y los principios tributarios de la capacidad contributiva y no confiscación de los tributos, por lo que estableció cómo debía ser leída en adelante dicha norma…”.
A tal efecto, se preguntan “¿Puede tolerarse en un Estado de Derecho y de Justicia como el que pregona con fuerza coercitiva nuestra Constitución, que los Poderes Públicos, legislen y decidan contrariamente a lo que ya el máximo intérprete de la Constitución ha considerado como inconstitucional? considera[n] que la única respuesta posible en un Estado de Derecho y de Justicia, tiene que ser negativa.
De ser afirmativa la respuesta, no se estaría al menos tomando en cuenta los prenombrados principios de confianza legítima, seguridad jurídica y quizás el de la cosa juzgada, sobre la cual esa Sala Constitucional ha mantenido una doctrina clara, pacífica y reiterada…”.
Que, “… [e]se alcance social y político, y su repercusión determinante en la certidumbre jurídica y el estado de derecho del país, como bien ha indicado esa honorable Sala Constitucional al referirse a la Cosa Juzgada, genera en los ciudadanos el derecho fundamental a que el comportamiento de los Poderes Públicos, frente a su patrimonio o su derechos, será como ha venido actuando precisamente los Poderes Públicos…”.
Que, “… [l]o anterior se maximiza, si tomamos en cuenta, que la expectativa de derecho o de comportamiento de los Poderes Públicos frente al salario de los trabajadores bajo relación de dependencia proviene, nada más y nada menos de una sentencia con fuerza vinculante, del máximo intérprete de la Constitución en el país…”.
Que “… la interpretación realizada por la Sala Constitucional fue llevada a cabo haciendo uso del control concentrado de la constitucionalidad, atribuido en el artículo 334 de la Constitución de la República en los términos siguientes:
(…)”.
Que, “… no sólo la Sala Constitucional se encuentra facultada a hacer uso del control concentrado de la constitucionalidad de las normas dictadas en el territorio nacional, sino que las interpretaciones que sean realizadas por las mismas tienen carácter vinculante y en consecuencia deben ser acatadas por los demás tribunales y órganos del Poder Público como se encuentra consagrado en el artículo 335 de la Constitución:
(…)”.
Que, “… en virtud de la normativa previamente citada, la Sala Constitucional estableció que el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, actualmente reformada, debía ser interpretado en el sentido que a continuación se indica:
‘Artículo 31: Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.
A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial (Subrayados de la nueva redacción)’.
Que, “… [e]sta nueva redacción de la norma evidencia la búsqueda de la protección del derecho al salario digno de los trabajadores y respeto a la capacidad contributiva de los mismos realizada por la Sala Constitucional, pues expresamente excluye de la base imponible del impuesto todas aquellas percepciones de carácter accidental, limitándola entonces a lo que la Ley Orgánica del Trabajo ha considerado como Salario Normal”.
Que, “… [e]n virtud de la supremacía de las normas y los principios constitucionales y del carácter vinculante de las interpretaciones realizadas por la Sala Constitucional, el Ejecutivo Nacional en el momento de llevar a cabo la reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, debió incluir en el texto de esta Ley la interpretación del artículo 31 previamente citada, es decir, debió otorgarle carácter normativo a la interpretación efectuada por la Sala en el 2007. Sin embargo, esto no fue así, al contrario el Ejecutivo Nacional nuevamente establece como base imponible del Impuesto Sobre la Renta de los trabajadores bajo relación de dependencia al Salario Integral, pudiéndose catalogar esta acción como una ‘reedición de la norma’, lo cual ha sido ampliamente desarrollado en la doctrina y jurisprudencia administrativa”.
Que, “… la doctrina y jurisprudencia administrativa han desarrollado ampliamente el concepto de reedición, en el campo del derecho administrativo relacionado específicamente con los actos dictados por las autoridades administrativas. Así, han establecido de forma uniforme que la reedición de los actos administrativos ocurre cuando se dicta un acto cuyos elementos esenciales son tan similares a los de otro anteriormente dictado, que puede suponerse que la intención de su autor fue reafirmar su contenido, con la finalidad de evadir su control jurisdiccional”.
Que, “… considera[n] que los requisitos para la existencia de un acto reeditado por parte de la Administración Pública son perfectamente aplicables para determinar cuándo se está en presencia de una norma reeditada, es decir, de una norma que ha sido dictada para burlar un control jurisdiccional previo que establecía su nulidad, en este caso, su inconstitucionalidad…”.
Que, “… el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del 2014 es una norma reeditada en relación con el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del 2007, para lo cual analiza[ron] cada uno de los requisitos previamente enumerados:
A. Que el acto sea emitido por la misma autoridad:
(…)
B. Que sea adoptado para la misma causa y con los mismos efectos:
(…)
C. Que estén dirigidas a los mismos sujetos:
(…)
D. Que la primera norma haya sido objeto de un proceso jurisdiccional que haya declarado su nulidad o inconstitucionalidad:
(…)”
Que, “… [l]a norma reeditada debe ser considerada como una transgresión a la confianza legítima, pues burla un procedimiento judicial previo mediante el cual se le creaban derechos subjetivos a aquellas personas sujetas a la norma declarada nula o inconstitucional; es decir, las sujetos a quienes se encontraba dirigida la norma objeto del proceso judicial, mediante la sentencia que haya recaído en el caso particular, adecuarán su actuación a lo establecido en el fallo, por lo que dictar una nueva norma evadiendo esta situación provocará que dichos sujetos incumplan con el nuevo ordenamiento jurídico aplicable, causando una situación de inseguridad jurídica”.
Que, “… como corolario y garantía de la seguridad jurídica, es como nace, dentro de los derechos de los contribuyentes y por lo tanto en los deberes ineludibles de la actividad administrativa, el denominado principio de confianza legítima, íntimamente ligado también a los principios de buena fe, es decir, se origina por la necesidad de garantizar seguridad jurídica a los administrados, mucho más en materias donde el principio de legalidad es tan estricto como el ámbito del derecho tributario”.
Que, “… la inclusión en un nuevo texto normativo de una norma que ya ha sido declarada previamente como inconstitucional supone necesariamente una transgresión al principio de confianza legítima y seguridad jurídica, pues qué le garantiza al contribuyente que la protección que previamente se había establecido en relación a su derecho a la propiedad, al salario digno, no será revocada por un acto posterior. Qué seguridad se le otorga al contribuyente que la determinación de la base imponible del impuesto al cual se encuentra sujeto y en consecuencia al cálculo del gravamen debido, será realizada con sujeción a los derechos y principios constitucionales, si se permite que una norma previamente declarada inconstitucional sea incluida en una nueva Ley”.
Que, “… se debe concluir que el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.152 de fecha 18 de noviembre de 2014, padece de inconstitucionalidad sobrevenida, pues ha sido redactado en términos idénticos a los de la norma anterior, catalogada como inconstitucional por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 301 de fecha 27 de febrero de 2007”.
Que, “…solicita[n] que esta Sala Constitucional decrete medida cautelar innominada ordenando a las autoridades tributarias nacionales que se abstengan de aplicar el método de cálculo de la Base Imponible del Impuesto Sobre la Renta contenido en el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, visto que en el presente caso se cumplen los extremos requeridos para su procedencia”.
Que, “… [e]n casos anteriores, esta Sala Constitucional ha decretado la suspensión de efectos de textos normativos hasta sea dictada la sentencia que lleve a cabo el análisis del fondo sometido a su conocimiento, considerando el alto riesgo que presupone la obligación de cumplimiento por parte de los ciudadanos de una norma de dudosa constitucionalidad. Así, en sentencia de fecha 13 de agosto de 2002, en el caso Seguros Guayana C.A., Exp. No. 02-1158, esta Sala estableció lo siguiente:
(…)”.
Que, en cuanto al “… 1. Fumus Bonis luris. En este caso, resulta evidente que el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, se encuentra viciado de nulidad absoluta por inconstitucionalidad, conforme ha quedado demostrado con la argumentación efectuada y sustentada en los principios que informan el sistema tributario analizado precedentemente.
De acuerdo a los argumentos esgrimidos en los capítulos precedentes, los cuales reprodu[cen] en este punto a los efectos de cumplir el requisito exigido.
(i) El artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta viola el derecho de los trabajadores a un salario digno de conforme a lo establecido en el artículo 91 de la Constitución, consagrado como una medida que garantice a los trabajadores tener un ingreso que le permita tener un nivel de vida digno para sí y sus familiares. No puede ser de otro modo, pues convalidad la definición y exigencia de una imposición a la renta determinada con base a una magnitud imponible que abarca una parte sustancial de los ingresos obtenidos por el trabajador con ocasión de su relación laboral, implica que el saldo que le corresponda luego de haber cumplido con su obligación tributaria, no será suficiente para mantener un nivel de vida digno para sí y su familia, con cobertura de las necesidades físicas, materiales, intelectuales y recreativas.
(ii) Es hacer recaer en los sectores económicamente más débiles de la población el peso de la imposición y del financiamiento del gasto público al consagrar un régimen impositivo regresivo e injusto, por naturaleza progresivo y justo (sic).
(iii) El artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta viola flagrantemente el principio de consulta a la capacidad contributiva como forma, método de imposición y causa de imposición, razón para su legítima procedencia; amén, y por vía consecuencial, el de no confiscación, del sistema tributario, y por ende, el derecho propiedad que se hace ilusorio, todo en conformidad con lo establecido en los artículos 316, 317 y 115 de la Constitución. Esta transgresión se evidencia por el hecho que la base imponible del Impuesto Sobre la Renta para aquellos sujetos pasivos que obtengan ingresos por concepto de sueldos y salarios, será igual a su Salario Integral, es decir, que abarcará la totalidad de los ingresos que obtenga el trabajador de su patrono, sin importar su carácter accidental o normal, aunado al hecho que estos ingresos no permiten deducciones pues la Ley de Impuesto Sobre la Renta hace presumir a todos Ingresos Brutos obtenidos por el trabajador como enriquecimiento Neto Gravable.
Así, se configura una irracional y antijurídica base de imposición para los trabajadores asalariados, exponiéndoles a una injusta y regresiva exacción a la renta, alejada consulta de su capacidad económica para ser sometido e incidido por el impuesto; capacidad que viene dada por la posibilidad cierta de satisfacer sus necesidades de su familia, lo cual se aleja de la realidad por una imposición definida en términos indicados y con las violaciones que comporta.
2. Periculum in mora
Esta Sala Constitucional, a los fines del otorgamiento de medidas cautelares ha venido reiterando el criterio sobre el cual, el periculum in mora se verifica por la difícil reparación que significa el pago de un tributo posiblemente inconstitucional, versus un reintegro tardío y dificultoso por parte de la Administración Tributaria.
En ese sentido, esta Sala ha afirmado lo siguiente:
(…)
Visto lo anterior, los contribuyentes asalariados estarían en esa situación altamente desventajosa, a la que se ha referido en varias oportunidades esta Sala Constitucional, pues de aplicarse la base imponible irracional consagrada en el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, y existiendo un régimen de sujeción pasiva bajo la modalidad de retención en la fuente, se encuentran compelidos a pagar un monto de impuesto superior a su capacidad contributiva, durante todo el tiempo que transcurra la sustanciación y decisión de este proceso que se inicia con esta demanda de nulidad por inconstitucionalidad, y que de decretarse la inconstitucionalidad del régimen impositivo delineado y objeto de la demanda de nulidad que interpone[n], la reparación no sería susceptible de inmediatez y suficiencia restitutoria.
Cumplidos como se encuentran los requisitos de procedencia de las medidas cautelares, de conformidad con lo expresado en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia y en la jurisprudencia de esta Honorable Sala Constitucional, es por lo que solicita[n] respetuosamente se acuerde la suspensión de efectos del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
Pidió:
“… de esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que conforme a la naturaleza y objetivos constitucionales consagratorios de su existencia y que justifican ampliamente su funcionalidad, proceda a garantizar la integridad constitucional, la tutela de los derechos fundamentales de los trabajadores y, en especial, la protección del salario y en consecuencia declare:
(i) La NULIDAD del artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.152 de fecha 18 de noviembre de 2014, por ser una manifestación lesiva de los derechos fundamentales del trabajador contribuyente, de los principios ordenadores del sistema tributario y tutelados en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
(ii) PROCEDENTE la protección cautelar solicitada y, en consecuencia, se suspenda los efectos de inmediato de dicha norma y se ordene la aplicación temporal de la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial No. 38.628 de fecha 16 de febrero de 2007, realizada por esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 301 de fecha 27 de febrero de 2007, la cual sin duda mediante un ejercicio de ponderación hizo prevalecer los derechos fundamentales y el carácter normativo máximo de la Constitución.”.
II
DE LA COMPETENCIA
Corresponde a esta Sala determinar su competencia para conocer de la acción de nulidad por razones de inconstitucionalidad ejercida conjuntamente con medida cautelar innominada contra el artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial N° 6.152, Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014, a tal efecto observa:
El artículo 334, en su último aparte, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, establece lo siguiente: “Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de esta Constitución o que tengan rango de ley, cuando colidan con aquella.”
En igual sentido el artículo 336, numeral 1, eiudem, establece que es atribución de esta Sala Constitucional “Declarar la nulidad total o parcial de las leyes nacionales y demás actos con rango de ley de la Asamblea Nacional, que colidan con esta Constitución”.
Por otra parte, el artículo 25.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, dispone que corresponde a esta Sala: “1. Declarar la nulidad total o parcial de las leyes nacionales y demás actos con rango de ley de la Asamblea Nacional, que colidan con la Constitución de la República.”
Sobre la base de las disposiciones señaladas supra, esta Sala Constitucional se declara competente para conocer y decidir la pretensión anulatoria interpuesta por el abogado Reinaldo Jesús Guilarte Lamuño contra el artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial No. 6.152, Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014. Así se declara.
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Como punto previo, esta Sala precisa que en el ámbito del Derecho Administrativo, la jurisprudencia pacífica ha señalado que un “acto reeditado” es aquel que “se presenta idéntico en su contenido y finalidad a uno precedentemente dictado por la misma autoridad, o por otra de su propia esfera de competencias, cuyo objetivo se presume constituido por la intervención del órgano autor del acto de reafirmar el contenido de su decisión originaria cuando ya han operado los mecanismos para el ejercicio del control de la legitimidad ante el organismo competente (…)” (sSPA-CSJ del 09.06.98, caso: Aerovías Venezolanas S.A. (AVENSA).
Por su amplio desarrollo, no se discute ya la llamada tesis de los “actos reeditados”, según la cual, una vez que se haya declarado la nulidad de un determinado acto jurídico, no se puede burlar dicha declaratoria a través de la emisión de otro de igual contenido sustancial; “[s]e trata de entender inconstitucional no sólo un artículo concreto (con un determinado número, publicado en determinada Gaceta), sino una disposición concreta” señaló esta Sala Constitucional en sentencia N° 728/2006 del 5 de abril, recaída en el caso: Sonia Sgambatti.
Incluso, esta Sala ha declarado que en casos de reedición de normas, en el sentido de repetición del texto, es procedente extender los efectos de la decisión anulatoria inicial, a fin de abarcar con ellos la nueva disposición, sin necesidad de un nuevo juicio, como único mecanismo para hacer efectivo el fallo que resolvió la demanda de inconstitucionalidad (sentencias N° 181/2006, caso: Rafael Chavero y 728/2006, caso: Sonia Sgambatti).
Ahora bien, considera esta Sala que la acción de nulidad aquí propuesta debe ser decidida sin necesidad de procedimiento, por cuanto el contenido de la disposición impugnada, esto es, el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya fue interpretado, valorado constitucionalmente y correctivamente integrado por esta Sala Constitucional en sentencia N° 301/2007 (caso: Adriana Vigilanza García y otro) y en su posterior aclaratoria en la sentencia N° 390/2007; lo que denota que el presente asunto es de mero derecho y sobre el cual ya se pronunció en esencia esta Sala, por lo que no se requiere de actividad probatoria ni de contradictorio alguno previo a la decisión respectiva. Así se decide.
Así, el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial Nº 5.390, Extraordinario, del 22 de octubre de 1999 vigente para la fecha (cuya última reforma se había efectuado en el año 2007 mediante el Decreto Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial N° 38.628 del 16 de febrero de 2007, preveía lo siguiente:
Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta ley.
En aquella oportunidad, esta Sala Constitucional, en fallo del 27 de febrero de 2007, al pronunciarse sobre la acción de nulidad contra los artículos 67, 68, 69, 72, 74 y 79 del Decreto Nº 307 con Rango y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial Nº 5.390, Extraordinario, del 22 de octubre de 1999, interpuesto por los abogados Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio, resolvió entre otras cosas lo siguiente:
“… siendo la Sala Constitucional el garante de la supremacía y efectividad de las normas y principios constitucionales, y máximo y último intérprete de la Constitución, correspondiéndole velar por su uniforme interpretación y aplicación, tal como lo dispone el artículo 335 constitucional, la Sala tiene el deber de interpretar el contenido y alcance de las normas y principios constitucionales, y por ello, si bien puede declarar inadmisible una demanda de nulidad, como en el caso de autos, la Sala puede, para cumplir su función tuitiva y garantista de la Constitución, y con miras a evitar interpretaciones erradas, analizar de oficio la norma legal cuya nulidad ha sido solicitada, a fin de señalarle una lectura que la haga congruente con los principios constitucionales, evitando así una errada interpretación por las otras Salas o los otros Tribunales de la República.
Se trata de una facultad de la Sala, derivada de la función que le asigna el artículo 335 constitucional, y del segundo aparte del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, que le permite a la Sala no sólo suplir de oficio deficiencias o técnicas del recurrente, sino que al considerar que la nulidad de normas es de orden público, autoriza al Juez -como principio general del derecho- a proceder de oficio en resguardo del orden público (artículo 11 del Código de Procedimiento Civil) y dictar cualquier providencia legal.
De allí, que a juicio de la Sala, cuando no procede la nulidad de una norma por inconstitucional, la Sala puede no limitarse a declarar sin lugar la demanda, sino que al declarar la validez de la norma, puede señalar la interpretación obligatoria que la adapta a la Constitución, tal como lo ha señalado entre otros, en sentencia N° 2573 del 16 de octubre de 2002.
Esta potestad de la Sala, que emerge de su función constitucional, y que en otras oportunidades ha efectuado no decae porque se declare inadmisible la acción del particular y no sin lugar la solicitud, ya que por protección al orden público, la acción queda viva, impulsada de oficio, máxime cuando lo que la Sala va a efectuar es una interpretación en beneficio de la constitucionalidad de una norma, y por ello la Sala deja viva a la acción y entra a analizar las normas cuestionadas.
En este sentido, es preciso revisar las bases constitucionales que regulan el sistema tributario, con el fin de que -sobre ese marco- sea revisada la ley objeto del presente examen.
Así, dentro del TÍTULO VI (DEL SISTEMA SOCIO-ECONÓMICO), CAPÍTULO II (DEL RÉGIMEN FISCAL Y MONETARIO), se encuentra la Sección Segunda de tal apartado, cuyas disposiciones son del siguiente tenor:
‘Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.
Artículo 317. No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.
En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.
Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.
La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley’.
El sistema tributario, como conjunto que regula los instrumentos de política tributaria y las relaciones entre los sujetos que lo conforman (por un lado, los ciudadanos entre quienes se reparte la carga tributaria; por el otro, los entes públicos autorizados para ejercitar tal exacción), está ordenado a lograr los cometidos esenciales enunciados en tales disposiciones: la protección de la economía nacional (que sirve de base a las denominadas finalidades extrafiscales de los tributos) y la mejora de la calidad de vida de los ciudadanos (que da cuenta de la finalidad redistributiva de la imposición).
La noción de justa distribución de las cargas públicas, se enlaza directamente con el deber constitucional que tienen todos los ciudadanos de contribuir con su sostenimiento, consagrado en el artículo 133 del Texto Fundamental. De esa sencilla y concentrada conjugación, se extraen los caracteres esenciales de los tributos que, íntimamente vinculados entre sí, sirven de base para materializar la exigencia axiológica de la justicia tributaria: generalidad (todos deben soportar las cargas tributarias), igualdad (al momento de contribuir, se proscribe la discriminación) y capacidad contributiva (que actúa como gozne entre la generalidad y la igualdad, como herramienta de medición concreta de la aptitud económica -absoluta o relativa- del contribuyente). En síntesis, todos deben pagar tributos, conforme su capacidad.
La compleja noción de capacidad contributiva, lleva dentro de sí varios contenidos. Ella se enlaza directamente con la exigencia de progresividad del sistema tributario: el conjunto de instrumentos de política tributaria debe gravar en menor proporción a los contribuyentes de menores recursos. El sistema será regresivo si, por el contrario, los ciudadanos con menor dotación soportan el mayor peso de las cargas que el Estado impone por la vía impositiva.
La capacidad contributiva, a su vez, se traba con la prohibición constitucional de confiscación, como corolario -en el campo tributario- del derecho fundamental a la propiedad y, en esa medida, límite al ejercicio de las potestades de exacción. Cierto es que el tributo puede ser exigido coactivamente por el Estado, pero -dado que la capacidad contributiva es única- el sistema globalmente considerado y, con mayor razón, los tributos que lo conforman, deben procurar una justa incidencia en esa manifestación de riqueza, pero jamás propender a su minimización o aniquilación total.
Del otro lado la relación jurídica tributaria, nuestra Carta Magna elevó a rango constitucional el principio de eficiencia del sistema tributario, como parámetro de operatividad administrativa, que apunta a la necesidad de que cada unidad monetaria recaudada se haga al mínimo coste posible, lo que supone la implantación de aquellos tributos de fácil recaudo y control. Este principio, en el esquema descrito, tiene un carácter instrumental, en la medida en que se ordene a la satisfacción de las comentadas finalidades esenciales de la tributación. La optimización de la recaudación, por si sola, desvinculada de su noble cometido, no rebasa de ser una medida de la eficacia de la Administración.
No escapa a esta Sala que el debate en torno a tales límites, resulta harto complejo si se ha de efectuar sobre una base abstracta, pues se corre el riesgo de entorpecer el funcionamiento de políticas fiscales que no compete a los jueces implementar; pero tal análisis deviene en exigencia indispensable de cara a un caso concreto, con márgenes más tangibles, pues a ellos les corresponde asegurar y hacer efectivos -en última instancia- no ya una decisión legislativa, sino un mandato constituyente.
Este es, justamente, el presupuesto legitimador de las consideraciones que esta Sala Constitucional hará de seguidas.
Para referir la importancia del Impuesto sobre la Renta, no sólo en nuestro sistema, sino en la mayoría de los ordenamientos tributarios contemporáneos, basta anunciar la progresividad que informa este gravamen a la renta, como más acabada expresión de la capacidad contributiva y, por ello, al menos en teoría, eficiente instrumento de política tributaria y de redistribución de la riqueza.
Nada impide, sin embargo, que sean gravadas otras manifestaciones de capacidad económica (valor, ventas, consumos, etc.), sobre todo cuando existen diversos entes públicos con potestades tributarias diferenciadas que –armonizadamente y por derecho propio- deben hacer uso de ellas para garantizar la obtención de recursos destinados a la prestación de actividades y servicios que les han sido constitucionalmente encomendadas. Pero precisamente por ello, el gravamen a la renta debe consultar en la forma más aproximada posible la capacidad contributiva de los ciudadanos, pues viene a ser la herramienta tributaria que añade la mayor progresividad al sistema.
Las siguientes notas características de este impuesto, dan cuenta de lo dicho hasta el momento:
(i) Es impuesto directo: ya que grava una manifestación inmediata de capacidad contributiva, como es la renta.
(ii) Es un impuesto de carácter personal: está referido a la situación de un sujeto concreto y determinado.
(iii) Es un impuesto subjetivo: pues atiende las circunstancias personales del obligado. De tal carácter, se siguen, aunque a ellas no están limitadas, un conjunto de aminoraciones de la base imponible y de la cuota tributaria.
(iv) Es un impuesto de carácter progresivo: grava escalonadamente los distintos niveles de renta, sin perjuicio de que a determinadas rentas les resulte aplicable una tarifa proporcional.
(v) Es un impuesto periódico: se calcula sobre una base temporal concreta o ejercicio económico señalado por la ley que, generalmente, coincide con el año civil.
(vi) En nuestro ordenamiento, conviene estudiar la presencia de los señalados caracteres, particularmente, en el gravamen que se efectúa a las personas naturales, con ocasión de los enriquecimientos obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia.
En este sentido, conforme el artículo 7, literal a) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, son sujetos de aplicación de la misma -entre otras categorías de contribuyentes- las personas naturales y, según el artículo 8 eiusdem, éstas ‘pagarán impuesto por sus enriquecimientos netos, con base en la tarifa y demás tipos de gravámenes previstos en el artículo 50 de esta ley, salvo los que obtengan por las actividades a que se refiere el artículo 12’.
Seguidamente, el artículo 16 de la ley comentada prevé:
‘Artículo 16. El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el artículo 7 de esta Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo lo que en contrario establezca la Ley» (Subrayados de este fallo).
En el caso de los ingresos percibidos con ocasión de la relación de trabajo, el artículo 31 de dicho texto legal define como enriquecimiento neto ‘los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia’.
La consideración de tales ingresos como enriquecimiento neto, impide entonces que sobre ese monto se sustraiga costo o deducción alguna.
Para la determinación del ingreso gravable, el artículo 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, permite la sustracción de los siguientes desgravámenes:
‘1. Lo pagado a los institutos docentes del país, por la educación del contribuyente y de sus descendientes no mayores de veinticinco (25) años. Este límite de edad no se aplicará a los casos de educación especial.
2. Lo pagado por el contribuyente a empresas domiciliadas en el país por concepto de primas de seguro de hospitalización, cirugía y maternidad.
3. Lo pagado por servicios médicos, odontológicos y de hospitalización, prestados en el país al contribuyente y a las personas a su cargo, a que se contrae el artículo 61 de esta Ley.
4. Lo pagado por concepto de cuotas de intereses en los casos de préstamos obtenidos por el contribuyente para la adquisición de su vivienda principal o de lo pagado por concepto de alquiler de la vivienda que le sirve de asiento permanente del hogar. El desgravamen autorizado no podrá ser superior a mil unidades tributarias (1.000 U.T) por ejercicio en el caso de cuotas de intereses de préstamos obtenidos por el contribuyente para la adquisición de su vivienda principal o de ochocientas unidades tributarias (800 U.T.) por ejercicio en el caso de lo pagado por concepto de alquiler de la vivienda que le sirve de asiento permanente del hogar. […]’.
Asimismo, el artículo 60 de la estudiada ley señala:
‘Artículo 60. Las personas naturales residentes en el país, podrán optar por aplicar un desgravamen único equivalente a setecientas setenta y cuatro unidades tributarias (774 U.T.). En este caso, no serán aplicables los desgravámenes previstos en el artículo anterior’.
La operación matemática derivada de tales parámetros, ya sea sustrayendo de los enriquecimientos netos así estimados los desgravámenes particulares, o en su lugar, el denominado desgravamen único; da lugar a la determinación de la base imponible de este tributo.
En este punto, es preciso recalcar que la noción de base imponible reviste una naturaleza trascendental para constatar la adecuación del tributo a los principios constitucionales que gobiernan la institución. Si el hecho imponible es el presupuesto fáctico de relevancia económica (en cuanto revela un índice de capacidad contributiva) cuya realización -en principio- da lugar al nacimiento de la obligación tributaria; la base imponible es la concreción cuantificada en un determinado sujeto pasivo de aquella manifestación riqueza.
En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene de una relación laboral, la legislación impositiva tomó una amplísima base: ‘los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia’. Esta noción, guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, según el cual se ‘entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda’.
Frente a la extensa estimación de los enriquecimientos netos de los trabajadores, contrasta la mínima posibilidad a ellos dada para disminuir razonablemente la base sobre la cual habrán de tributar. Ya se vio al transcribir los desgrávamenes los escasos conceptos que les resultan aplicables para lograr tal reducción; lo que prácticamente conduce a la utilización de la figura del desgravamen único, no como una opción, sino como la única alternativa legítima.
Criterios de eficiencia han imperado en el diseño de tal tributo. No puede negarse que la estructura del impuesto así considerada facilita la gestión de recaudación y control que posee la Administración Tributaria, puesto que le exime -en la mayoría de los casos- de tener que enfrentar los costos de fiscalización derivados de la implementación de tributo de mayor complejidad.
No obstante, ya se vio, el principio de eficiencia se ordena a un fin superior, por lo que no puede deslastrarse del respeto a la justa distribución de las cargas públicas y, con ello, obviar la capacidad contributiva. Divorciada de estos caracteres, como arriba se expuso, la Administración Tributaria será eficaz, más no eficiente.
Bajo la panorámica abordada, la Sala encuentra que la instrumentación del impuesto sobre la renta que pecha a los asalariados, desdibuja los principales rasgos de este instrumento impositivo, gravando tan extensa base imponible que, en vez de consultar la razonable manifestación de riqueza derivada de la renta, pesa en mayor medida sobre sus ingresos.
El impuesto sobre la renta a los asalariados, entonces, se aleja en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos, sobre todo si se toma en cuenta que aquella fuente de enriquecimiento se encuentra también incidida por una serie de contribuciones parafiscales (Seguro Social, Política Habitacional, INCE). Además, quizás con un impacto mayor, en cuanto consumidor final, el trabajador se ve obligado a soportar el traslado del gravamen al consumo (IVA), que acaso consulta su capacidad contributiva en forma mediata. Estas afirmaciones, ponen en evidencia una elevada presión fiscal claramente regresiva sobre las fuentes de enriquecimiento de los trabajadores asalariados.
Ello no sólo se aparta de la potestad tributaria que acuerda al Poder Nacional el artículo 156.13 de la Constitución, sino que lesiona la protección especial que a este estrato social confiere el artículo 83 del Texto Fundamental, en la medida produce una merma en el valor del salario como instrumento de dignificación de la calidad de vida de la clase trabajadora.
La contrariedad absoluta al texto fundamental, sin embargo, no resulta apreciable de manera franca en las normas objeto del presente estudio. Por ello, la Sala estima necesario referir su doctrina en relación con el rol atribuido al Juez Constitucional (vid. SC nº 952/2003, caso: Margarita Farías):
(…)
En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.
Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:
‘Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.
A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial’ (Subrayados de la nueva redacción).
De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone ‘cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó’. Así se decide.
DECISIÓN
Por las razones expuestas, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley:
1.- Declara INADMISIBLE, por pérdida sobrevenida del interés procesal, la acción de nulidad interpuesta por los ciudadanos ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y CARLOS A. VECCHIO, arriba identificados, en contra de los artículos en contra de los artículos 67, 68, 69, 72, 74 y 79 del Decreto nº 307 con Rango y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial nº 5.390 Extraordinario, de 22 de octubre de 1999.
2.- INTERPRETA constitucionalmente el sentido y alcance de la proposición contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en los términos efectuados ut supra. En atención a la naturaleza de este pronunciamiento, esta Sala ordena la publicación íntegra del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario deberá indicarse lo siguiente:
‘Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que interpreta constitucionalmente el sentido y alcance del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta’”.
En este sentido, la aclaratoria a la sentencia N° 301 dictada el 27 de febrero de 2007, anteriormente citada, que fue solicitada por los abogados Carlos Alberto Peña Díaz, Gustavo E. Fernández M., Migderbis Morán, Marylin Pérez Terán y Alicia Marisela Flames en su carácter de sustitutos de la Procuraduría General de la República, así como por los abogados Adriana Vigilanza García y Carlos Vecchio Demari, estableció en su fallo N° 390/2007 lo siguiente:
“… a) Los efectos del fallo en el tiempo: aspecto que tanto la sustituta de la Procuradora General de la República como los representantes judiciales del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA, y los abogados ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y CARLOS VECCHIO DEMARI han solicitado sea aclarado, y al efecto la Sala aprecia lo siguiente:
De conformidad con lo dispuesto en el numeral 6 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la Sala Constitucional es competente para:
“6. Declarar la nulidad total o parcial de las leyes nacionales y demás actos con rango de ley de la Asamblea Nacional, que colidan con la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, mediante el ejercicio del control concentrado de la constitucionalidad. La sentencia que declare la nulidad total o parcial deberá publicarse en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, determinando expresamente sus efectos en el tiempo” (resaltado de este fallo).
En el presente caso, si bien se interpuso un recurso de nulidad contra varios artículos de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no estamos bajo el supuesto de la norma antes transcrita, toda vez que no fue declarada la nulidad de ninguno de los artículos impugnados, sino que como se desprende del número 1 del dispositivo de la sentencia N° 301 se declaró inadmisible dicho recurso.
Ahora bien, como se desprende del texto de la motiva y del número 2 del dispositivo del fallo N° 301, se interpretó constitucionalmente el sentido y alcance de la proposición contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ordenándose su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, por ser dicha interpretación de carácter vinculante tal y como lo preceptúa el artículo 335 constitucional. Pero aun cuando es una competencia constitucionalmente atribuida en forma exclusiva a esta Sala, la cual ha sido consagrada legalmente en la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia (ver, artículos 1 y 5.52), el legislador no previó la fijación de los efectos de la interpretación vinculante que haga la Sala en el tiempo, toda vez que lógicamente ella no puede ser más que aplicada una vez que la sentencia que la contiene sea publicada en la Gaceta Oficial de la República.
De allí que, aun cuando la lógica jurídica, no deja dudas acerca de que la interpretación que ha hecho la Sala, en forma vinculante, del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, tiene efectos ex nunc, esto es, a partir de la publicación del fallo que la contiene en la Gaceta Oficial de la República, lo cual se hizo en la Nº 38.635 del 1 de marzo de 2007, tratándose la materia vinculada a dicha interpretación a la tributaria, la cual se rige por períodos fiscales anuales, esta Sala –en aras de la certeza jurídica que debe a los justiciables y a la administración fiscal- aclara el aspecto relacionado a la aplicación en el tiempo de la interpretación efectuada en el fallo Nº 301 del 27 de febrero de 2007, señalando expresamente la misma no es aplicable al período fiscal correspondiente al año 2006 pues el mismo se inició antes de que se hiciera tal interpretación, de modo que la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se aplicará, a partir del ejercicio fiscal siguiente, de acuerdo a lo establecido en la normativa del Código Orgánico Tributario vigente y la legislación sobre impuesto sobre la renta, la cual no ha sido modificada. Así se decide.
b) Percepciones accidentales excluidas de la base imponible: aspecto que los representantes judiciales del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA han requerido sea aclarado, por cuanto -en su criterio- “[...]esta sentencia podría estimular la elusión fiscal en pro del aumento de beneficios que no poseen carácter salarial, tales como: bonos, dietas, pensiones, obvenciones y demás privilegios afectando directamente los objetivos sociales de la Revolución Bolivariana”. Y que los abogados ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y CARLOS VECCHIO DEMARI, han solicitado sea aclarado en los numerales 3 y 5 del petitorio de su escrito del 8 de marzo de 2007.
Al respecto, la Sala advierte que en la motiva del fallo que se pide sea aclarado, se dispuso que:
“[...]la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos”.
Encuentra la Sala que la decisión es precisa, clara y positiva, pues efectivamente lo accidental se contrapone a regular y permanente, por lo que –independientemente- del nombre que pueda dársele a una determinada remuneración, no puede afirmarse, como lo sostiene los representantes judiciales del SENIAT, que dicha interpretación “[...]podría estimular la elusión (sic) fiscal”, en todo caso sería la evasión al pago de los tributos, pues el quid para su inclusión o exclusión a los efectos del cálculo de la base imponible obedece a su forma de ocurrir, o de percibirse, sin que pueda existir elusión alguna proveniente del fallo ya que los pagos salariales regulares, no pueden sustituirse con bonos u otro tipo de remuneración.
Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal.
Y ello es perfectamente constatable de los comprobantes que se emiten a los trabajadores con indicación de las remuneraciones sean éstas regulares y permanentes (por ejemplo, prima de antigüedad, prima de profesionalización, dietas por mencionar algunas) o accidentales (por ejemplo, bono por productividad).
De allí que resulta redundante explicar con otras palabras o estableciendo denominaciones concretas a las remuneraciones incluidas o excluidas, pues ello depende de la regularidad o en su caso de la eventualidad con que se perciba, para la aplicación de lo estipulado en el fallo Nº 301 del 27 de febrero de 2007; fallo que –contrariamente- a lo afirmado en el escrito presentado por el Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT y por los demás apoderados judiciales de dicho organismo, i) no se aleja de los principios constitucionales, menos aun del referido a la igualdad social; ii) no apunta hacia un retroceso en la concepción de salario ni propende a la evasión fiscal; y iii) no lesiona la política económica y tributaria del Estado, pues si se hace una lectura detenida de su motiva, se constata que los principios que inspiran a tal decisión, son eminentemente constitucionales (justa distribución de las cargas públicas, capacidad contributiva, entre otros).
En virtud de lo expuesto, la Sala estima improcedente aclarar lo que debe entenderse por beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, así como lo referido a las remuneraciones que califican a salario normal, pues ello está expresamente establecido en el fallo objeto de la presente decisión. Así se decide.
c) En cuanto a la aclaratoria solicitada por los abogados ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y CARLOS VECCHIO DEMARI, en el número 4 del petitorio de su escrito, sobre “[...]la vigencia temporal de las normas que no fueron reformadas, pero que se publicaron nuevamente a través de una reforma de ley, debe considerarse a partir de dicha reforma, en lugar de considerarse a partir de dicha norma, en lugar de considerar el momento en que fueron sancionadas originalmente”., advierte la Sala que ello fue objeto de examen y pronunciamiento en el fallo Nº301, y una lectura detenida del mismo, evidencia que el asunto fue debidamente resuelto y que no hay nada que esclarecer al respecto. Por lo que, esta Sala niega dicha solicitud, y así se decide.
DECISIÓN
Por las razones que han sido expuestas, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, resuelve las aclaratorias solicitadas de la sentencia Nº 301 de esta Sala, del 27 de febrero de 2007, y en consecuencia, decide lo siguiente:
1.- Aclara el aspecto relacionado a la aplicación en el tiempo de la interpretación efectuada en el fallo Nº 301 del 27 de febrero de 2007, lo cual fue solicitado por la abogada ALICIA MARISELA FLAMES, sustituta de la Procuradora General de la República, y por los abogados CARLOS ALBERTO PEÑA DÍAZ, GUSTAVO E. FERNÁNDEZ M., MIGDERBIS MORÁN y MARYLIN PÉREZ TERÁN, el primero en su carácter de Gerente General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y los otros tres, como representantes judiciales de dicho organismo, señalando expresamente la misma no es aplicable al período fiscal correspondiente al año 2006 pues el mismo se inició antes de que se hiciera tal interpretación, de modo que la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se aplicará, a partir del ejercicio fiscal siguiente.
2.- Se niega la solicitud formulada por los abogados CARLOS ALBERTO PEÑA DÍAZ, GUSTAVO E. FERNÁNDEZ M., MIGDERBIS MORÁN y MARYLIN PÉREZ TERÁN, el primero en su carácter de Gerente General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y los otros tres, como representantes judiciales de dicho organismo, referida a que se aclare lo que debe entenderse por beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental.
3.- Se niega la aclaratoria solicitada por los abogados ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y CARLOS VECCHIO DEMARI, en el número 4 del petitorio de su escrito, referido a que “[...]la vigencia temporal de las normas que no fueron reformadas, pero que se publicaron nuevamente a través de una reforma de ley, debe considerarse a partir de dicha reforma, en lugar de considerarse a partir de dicha norma, en lugar de considerar el momento en que fueron sancionadas originalmente.”
Téngase la presente decisión como parte integrante de la sentencia Nº 301 del 27 de febrero de 2007, por lo cual se ordena su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario deberá indicarse lo siguiente:
‘Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que aclara la aplicación en el tiempo de la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta’.
Del texto transcrito, se extrae que esta Sala mediante la sentencia citada y su aclaratoria adecuó el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, en consonancia con la letra y espíritu del otrora Parágrafo Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997 (aplicable en razón del tiempo) y que hoy igualmente encuentran sustento en el supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos.
En tal sentido, se aprecia que la labor interpretativa e integradora realizada por esta Sala mediante la sentencia N° 301 dictada el 27 de febrero de 2007, se basó en los presupuesto constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario y ponderó, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, esta Sala Constitucional, en razón de lo cual modificó la proposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:
“Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.
A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial” (Subrayados de la nueva redacción).
Ahora bien, mediante Gaceta Oficial Nº 6.152, Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014, fue publicado el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta y los cambios principales estuvieron referidos a la exclusión de algunas instituciones universitarias y educacionales y asociaciones cooperativas de las exenciones a dicho impuesto, sobre las deducciones y enriquecimiento neto, pérdidas netas en el ejercicio, medidas para asegurar su pago, y de los ajustes y reajustes por inflación.
Sin embargo, en el capítulo referente a las deducciones y enriquecimiento neto se reeditó el artículo 31 de la disposición que había sido constitucionalmente ajustada mediante el fallo N° 301 del 27 de febrero de 2007, por esta Sala Constitucional, de la siguiente manera:
"Se considera como enriquecimiento neto toda contraprestación o utilidad, regular o accidental, derivada de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, independientemente de su carácter salarial, distintas de viáticos y bono de alimentación.
También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley." (Subrayado de la Sala)
Así las cosas, esta Sala observa que la norma en referencia fue reeditada, toda vez que mediante la publicación del Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, contenido en la Gaceta Oficial Nº 6.152, Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014, volvió a cobrar vigencia en su forma original, esto es, en el mismo sentido que había sido plasmado antes de la interpretación e integración realizada por esta Sala mediante decisión N° 301 del 27 de febrero de 2007, al punto que conservó el mismo número –artículo 31- y en su contenido incluyó conceptos que ya habían sido objeto de interpretación e integración por parte de esta Sala, tales como: enriquecimiento neto, contraprestación regular, contraprestación accidental.
Asimismo, es importante destacar que en el año 2015, se produjo una nueva reforma al referido Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en Gaceta Oficial N° 6.210, Extraordinario, del 30 de diciembre de 2015; no obstante, en dicha reforma también fue reeditada la norma aquí analizada, sin sufrir ninguna alteración; manteniendo en tal sentido el mismo contenido.
Al respecto, esta Sala en la sentencia N° 695 del 2 de junio de 2015, tuvo ocasión de pronunciarse sobre a una demanda de nulidad contra el segundo aparte del artículo 395 del Código Penal, cuya norma había sido reeditada a una disposición normativa ya anulada, estableciendo lo siguiente:
“No cabe ahora iniciar un nuevo proceso que no puede más que conducir nuevamente de inconstitucionalidad del artículo del Código Penal; lo procedente, en consecuencia, es ratificar el fallo anulatorio sin necesidad de procedimiento, pues debe recordarse que los fallos anulatorios de normas tienen efecto erga omnes y nunca inter partes, que es el supuesto de la cosa juzgada regulada por el Código Civil. Las normas anuladas desaparecen jurídicamente y, por tanto, nadie puede invocarlas ni aplicarlas. Esos fallos provocan verdadera cosa juzgada, en el sentido de que el caso no es replanteable. Ello es así incluso por razones lógicas que van más allá de la necesidad de mantener el criterio adoptado por la Sala: ocurre por cuanto la anulación elimina la norma como tal, le quita vigencia, y es un principio en nuestro derecho que sólo son impugnables las normas vigentes.
No es ese el caso de autos, pues en este existe la peculiaridad de que la norma anulada fue reeditada, por lo que volvió a entrar en vigencia en el año 2000, y es otra vez pasible de recurso por inconstitucionalidad y, por tanto, objeto de anulación. Ahora bien, el pronunciamiento previo permite hacer ese juzgamiento sin necesidad de procedimiento. Se trata de entender inconstitucional no sólo un artículo concreto (con un determinado número, publicado en determinada Gaceta), sino una disposición concreta: en este caso, la atenuación de la pena en ciertos supuestos de homicidio y/o lesiones.
De ese modo, si el Tribunal ha decidido ese caso, si bien en referencia a otro artículo, el enunciado objeto de pronunciamiento no tiene ya cabida en el ordenamiento jurídico, lo que además trae como consecuencia que, de ser reeditada, baste plantear el caso ante esta Sala para que ratifique la decisión judicial…”. (Negrillas y subrayado añadido)
Por consiguiente, es evidente que la norma impugnada (contenida hoy en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta 2015) fue objeto de interpretación e integración por esta Sala, en virtud de lo cual dicha labor interpretativa e integradora desarrollada en la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, se encuentra investida de la autoridad de la cosa juzgada, por cuanto la misma a pesar de haberse realizado conforme al otrora Parágrafo Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997 (aplicable en razón del tiempo), hoy igualmente encuentran sustento en el supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos.
Siendo ello así, se hace preciso traer a colación la sentencia dictada por esta Sala el 30 de junio de 2016, identificada con el N.° 499 en donde respecto de la cosa juzgada que reviste la interpretación realizada por este Alto Tribunal en Sala Constitucional, mediante decisión N° 301 del 27 de febrero de 2007, estableció:
“…Al circunscribir los precedentes trascritos al caso bajo análisis, se aprecia que la interpretación solicitada no deriva de una presunta ambigüedad de una norma constitucional o de los principios que lo informan, por el contrario, de la lectura del escrito libelar se pudo constatar que los solicitantes plantean la existencia de una contradicción y colisión entre los artículos 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014 y 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabadores y las Trabajadoras de 2012, para lo cual consideran que su interpretación debe realizar con fundamento en el principio de la norma más favorable establecido en el numeral 3 del artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Ahora bien, luego de un análisis exhaustivo de las actas procesales, aprecia la Sala que los solicitantes igualmente formularon una serie de cuestionamientos respecto al supuesto normativo previsto en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014 que se circunscriben en: (i) objetar las retenciones sobre ingresos incidentales realizadas por la empresa para la cual prestan sus servicios (CVG, ALCASA, C.A.), relacionadas con el pago del impuesto sobre la renta de sus trabajadores, sobre lo cual afirman su ilegalidad e inconstitucionalidad por la presunta contradicción y colisión de la referida norma tributaria con lo establecido en el artículo 107 la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabadores y las Trabajadoras de 2012 y la vulneración del numeral 3 del artículo 89 constitucional; (ii) plantear una supuesta contradicción y colisión de leyes entre las referidas normas jurídicas de rango legal y (iii) la presunta contradicción y colisión entre el artículo 31 de la vigente Ley de Impuesto sobre la Renta y la ‘Sentencia [n.° 301] de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que interpreta constitucionalmente el sentido y alcance del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta [de 1999]’ de fecha 27 de febrero de 2007.
De lo expuesto supra, se puede advertir que la acumulación de las pretensiones esgrimidas por los recurrentes, conlleva a la inadmisibilidad de la acción interpuesta por su inepta acumulación, por tanto, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia aclara que si bien la demanda de interpretación constitucional tiene una finalidad preventiva, como es la de declarar el sentido y alcance de ciertas normas del Texto Fundamental y evitar así dudas que puedan ir en desmedro de su cumplimiento, no puede ser considerada como una acción idónea para la resolución de cualquier duda.
En conexión con lo expuesto, aprecia la Sala que lo pretendido por los representantes sindicales puede ser resuelto por otros medios ordinarios, como por ejemplo el recurso de colisión de leyes o la demanda de nulidad, a través de los cuales podrían obtener la debida tutela de las dudas planteadas, todo lo cual hace igualmente que el presente recurso de interpretación interpuesto sea inadmisible.
Por otra parte, se observa que los accionantes alegan la necesidad de interpretar el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014, por la presunta contradicción y colisión que observan entre dicha norma y la ‘Sentencia [n.° 301] de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que interpreta constitucionalmente el sentido y alcance del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta [de 1999]’ de fecha 27 de febrero de 2007.
Sobre este particular, cabe destacar que esta Sala en la referida sentencia en su labor de máxima intérprete de la Constitución analizó e interpretó con carácter vinculante el sentido y alcance del supuesto normativo previsto en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, que regula los conceptos que comprenden el hecho imponible del impuesto sobre la renta, razón por la cual esta Sala ajustó el referido artículo 31, adecuando su contenido a la letra y espíritu de los entonces vigentes Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, previsto actualmente -en los mismos términos- en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabadores y las Trabajadoras de 2012.
Al respecto, el referido fallo vinculante estableció lo siguiente:
(…)
En atención a lo expuesto, se considera necesario precisar que la interpretación constitucional dictada por esta Sala en la sentencia n.° 301 del 27 de febrero de 2007, se adecúa al supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos que había sido redactada en los Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, respecto al cálculo de las contribuciones, tasas o impuestos sobre la base del salario normal correspondiente al mes anterior aquél en que se causó, razón por la cual resulta igualmente inadmisible la pretensión de interpretación constitucional objeto de autos.
Como se aprecia de lo expuesto, la Sala ha resuelto de manera vinculante el alcance, contenido y aplicación de los elementos que conforman el hecho imponible del impuesto sobre la renta en Venezuela, y en tal sentido se mantiene el criterio de interpretación asentado en el referido fallo, investido -por demás- de la autoridad de la cosa juzgada, por lo que de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 133 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la solicitud de interpretación solicitada debe ser declarada inadmisible…”.
En razón de lo anterior, la demanda de nulidad aquí interpuesta debe ser declarada inadmisible de conformidad con lo dispuesto en el artículo 133.4 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, por haberse configurado en el presente asunto la cosa juzgada. Y así se decide.
Asimismo, al haberse constatado la reedición del artículo 31 tanto en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial Nº 6.152, Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014 como en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en Gaceta Oficial N° 6.210, Extraordinario, del 30 de diciembre de 2015, esta Sala Constitucional, como extensión y aplicación de la cosa juzgada existente en el presente asunto, ratifica el fallo judicial contenido en la decisión N° 301 del 27 de febrero de 2007 y su aclaratoria, respecto de la interpretación e integración del referido artículo 31, toda vez que dicha interpretación e integración al día de hoy encuentra sustento en el supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012. Y así se decide.
Vista la declaratoria anterior, resulta inoficioso pronunciarse sobre la medida cautelar solicitada.
IV
DECISIÓN
Por las razones antes expuestas, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la ley declara:
1. Que es COMPETENTE para conocer la acción de nulidad por inconstitucionalidad conjuntamente con medida cautelar innominada, interpuesta por el abogado REINALDO JESÚS GUILARTE LAMUÑO contra el el artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial No. 6.152, Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014, (contenido hoy en el Decreto N.° 2163, publicado en Gaceta Oficial N.° 6.210 Extraordinaria, del 30 de diciembre de 2015).
2. DE MERO DERECHO la resolución del presente asunto.
3. INADMISIBLE la demanda de nulidad interpuesta, de conformidad con lo previsto en el artículo 133.4 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, por haberse configurado cosa juzgada en el presente asunto.
4.- Se RATIFICA el fallo judicial contenido en la decisión dictada por esta Sala bajo el N° 301 del 27 de febrero de 2007 y su aclaratoria, al haberse constatado la REEDICIÓN del artículo 31 tanto en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial Nº 6.152, Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014 como en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en Gaceta Oficial N° 6.210, Extraordinario, del 30 de diciembre de 2015.
5.- INOFICIOSO pronunciarse sobre la medida cautelar solicitada.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Audiencias de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los 02 días del mes de agosto de dos mil dieciseises (2016). Años: 206º de la Independencia y 157º de la Federación.
La Presidenta,
GLADYS MARÍA GUTIÉRREZ ALVARADO
Ponente
El Vicepresidente,
ARCADIO DELGADO ROSALES
Los Magistrados,
CARMEN ZULETA DE MERCHÁN
JUAN JOSÉ MENDOZA JOVER
CALIXTO ORTEGA RÍOS
LUIS FERNANDO DAMIANI BUSTILLOS
LOURDES SUÁREZ ANDERSON
El Secretario,
JOSÉ LEONARDO REQUENA CABELLO
GMGA.
Expediente n.° 15-0255
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Sentencia N° 673 de fecha 2 de agosto de 2016, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que RATIFICA el fallo judicial contenido en la decisión dictada por esta Sala bajo el N° 301 del 27 de febrero de 2007 y su aclaratoria, al haberse constatado la REEDICIÓN del artículo 31 tanto en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial Nº 6.152, Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014 como en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en Gaceta Oficial N° 6.210 Extraordinario de fecha 30 de diciembre de 2015.
SALA CONSTITUCIONAL
Magistrada Ponente: GLADYS MARÍA GUTIÉRREZ ALVARADO
Mediante escrito presentado en esta Sala Constitucional, el 10 de marzo de 2015, por el abogado REINALDO JESÚS GUILARTE LAMUÑO, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N.° 13.557.716, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N.° 84.455, actuando en su propio nombre, ocurrió a esta Sala, a los fines de interponer “Acción Popular de Inconstitucionalidad interpuesta conjuntamente con Pretensión Cautelar, contra el artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.152 de fecha 18 de noviembre de 2014”, por considerar (sic) su contenido normativo transgrede derechos fundamentales consagrados en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y a los cuales el constituyente originario atribuyó carácter preeminente y las características propias a su reconocimiento y observancia, entre otros, la progresividad”.
El 12 de marzo de 2015, se dio cuenta en Sala y se designó ponente a la Magistrada GLADYS MARÍA GUTIÉRREZ ALVARADO, quien, con tal carácter, suscribe la presente decisión.
El 21 de abril, 19 y 26 de mayo, 18 de junio, 2, 15 y 21 de julio, 29 de septiembre, 20 de octubre, 3, 11, 18 y 25 de noviembre de 2015, el abogado Reinaldo Jesús Guilarte Lamuño, solicitó pronunciamiento sobre la admisión y la medida cautelar solicitada.
El 23 de diciembre de 2015, se constituyó esta Sala Constitucional en virtud de la incorporación de los Magistrados designados por la Asamblea Nacional en sesión extraordinaria celebrada el 23 del mismo mes y año, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela n.° 40.816, del 23 de diciembre de 2015, quedó integrada de la siguiente forma: Magistrada Gladys María Gutiérrez Alvarado, Presidenta; Magistrado Arcadio Delgado Rosales, Vicepresidente; y los Magistrados y Magistradas Carmen Zuleta de Merchán, Juan José Mendoza Jover, Calixto Antonio Ortega Ríos, Luis Fernando Damiani Bustillos y Lourdes Benicia Suárez Anderson.
El 2 de febrero, 8 y 29 de marzo, 5, 26 de abril y 10 de mayo de 2016, el abogado Reinaldo Jesús Guilarte Lamuño, solicita se dicte sentencia en la presente causa.
El 17 de mayo de 2016, el abogado Reinaldo Jesús Guilarte, solicita se declare de mero derecho la presente causa y solicita pronunciamiento.
Realizado el estudio individual del expediente, esta Sala procede a decidir, previas las siguientes consideraciones:
I
DE LA SOLICITUD DE NULIDAD
De la lectura del escrito contentivo de la solicitud de nulidad interpuesta en el caso de autos, esta Sala observa que la pretensión del demandante se circunscribe a solicitar la nulidad por inconstitucionalidad del artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta y fundamentó su pretensión de nulidad sobre la base de los siguientes argumentos:
Que, “… [l]a reforma a la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.152 de fecha 18 de noviembre de 2014, dictada por el Ejecutivo Nacional en virtud de la Ley Habilitante, fue promulgada con prescindencia absoluta del proceso de formación de las normas establecido en el texto constitucional, pues: A. Se llevó a cabo en ausencia de discusión y consulta pública; y B. No se llevó a cabo un estudio del impacto económico que causaría el establecimiento de una base de cálculo del Impuesto Sobre la Renta más amplia, en el patrimonio de los contribuyentes sujetos a este impuesto…”.
Que, “… [e]l artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta viola el Derecho al Salario Digno de los trabajadores establecido en el artículo 91 de la Constitución de la RepúblicaBolivariana de Venezuela, consagrado como una medida que garantice a los trabajadores tener un ingreso que le permita tener un nivel de vida digno. El derecho a un salario digno en términos de suficiencia, protección, extensión al trabajador y a su familia es una obligación prestacional del Estado, más que un derecho fundamental en sí mismo, aunque ello no desconoce tal condición”.
Que, “… el Estado está obligado a orientar sus políticas públicas, entre ellas la tributaria, con la finalidad que el trabajador perciba un salario digno, suficiente y con visos de seguridad en su percepción; así como que el mismo no sea conculcado por formas de actuación, del propio Estado y terceros. Lo expresado se extiende y resulta evidente en lo que a la tributación se refiere. No pueden desconocerse los atributos que debe comportar el salario por efectos de una imposición irracional…”.
Que, “… [e]n la demanda y exigencia de protección de los derechos fundamentales del trabajador que hoy constituyen [su] petición jurisdiccional está[n] frente a la definición normativa de la exigencia de la obligación del pago del Impuesto Sobre la Renta configurado por una cuota anual cifrada en una base imponible definida y alimentada por una parte sustancial de los ingresos obtenidos por el trabajador contribuyente con ocasión de su relación laboral bajo dependencia, que conlleva de manera directa y explícita a desconocer la consagratoria constitucional conforme a la cual ‘todo trabajador o trabajadora tiene derecho a un salario suficiente que le permita vivir con dignidad y cubrir para sí y su familia las necesidades básicas materiales, sociales e intelectuales’ (artículo 91 constitucional), lo que de suyo, implica que el saldo que le corresponda luego de haber cumplido con su obligación tributaria, no será suficiente para mantener un nivel de vida digno…”.
Que, “… [e]l artículo 31 de la LISLR viola flagrantemente los principios de consulta a la capacidad contributiva y de no confiscatoriedad, que informan el sistema tributario, los cuales son garantías del derecho a la propiedad del trabajador contribuyente, conforme a la interpretación sistemática de los artículos 316, 317 y 115 de la CRBV. La violación acusada queda evidenciada en la definición de la base imponible efectuada para determinar el Impuesto Sobre la Renta que se genera por la obtención de ingresos representados en sueldos y salarios”.
Que “… la adopción de la base de imposición de los trabajadores asalariados sobre el concepto de Salario Integral, abarcará la totalidad de los ingresos que obtenga el trabajador de su patrono, sin importar su carácter accidental o normal. Entonces, la adopción del concepto salarial en sentido integral como base de cálculo o imponible, aunado al hecho que estos ingresos no permiten deducciones para la determinación de la aptitud económica del trabajador para contribuir con el gasto, se materializa en una amplísima base imponible irracional y desconsiderada para los trabajadores bajo relación de dependencia indicados como contribuyentes del Impuesto Sobre la Renta”.
Que, “… [u]n proceso de exacción que no consulta efectivamente la capacidad contributiva del trabajador y desconoce la protección al salario digno y suficiente, el cual adicionalmente, sustrae una parte excesiva y considerable de los ingresos que deben estar destinados para ‘vivir con dignidad y cubrir para sí y su familia las necesidades básicas materiales, sociales e intelectuales’ (artículo 91), claramente transgrede preceptos constitucionales…”.
Que, “… [e]l contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta debe ser considerado inconstitucional, pues el mismo es una reedición de lo establecido en el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta reformada, el cual ya había sido objeto de interpretación por parte de esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 301 de fecha 27 de febrero de 2007. En dicha sentencia, esta Sala Constitucional se pronunció acerca de la inconstitucionalidad del entonces artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por considerar que el mismo transgredía el derecho a un Salario Digno de los trabajadores, así como los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad de los tributos, estableciendo cómo debía ser interpretado dicha norma a los efectos de evitar violar el texto constitucional. Así, el establecerse a través de la reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, una norma idéntica a la ya objeto de interpretación constitucional, se configura una reedición del texto normativo cuya finalidad es la de evadir el carácter vinculante de la interpretación constitucional llevada a cabo por esta Sala Constitucional…”.
Que, en cuanto a la “… PRESCINDENCIA DEL PROCESO DE FORMACIÓN DE LAS LEYES CONSAGRADO EN LA CONSTITUCIÓN DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, PUES NO SE LLEVARON A CABO LAS DISCUSIONES DEL TEXTO NORMATIVO, LA CONSULTA PÚBLICA DEL MISMO NI EL ESTUDIO DE SU IMPACTO ECONÓMICO…”.
Que, “… [e]sta participación de los ciudadanos en el proceso de formación, ejecución y control de la gestión pública, incluye la participación en la creación de leyes y de actos normativos, con especial énfasis en aquellos actos que afecten o incidan directamente en su calidad de vida, en el derecho al libre desarrollo de su personalidad, en el ejercicio pleno de su actividad profesional, su actividad económica y la propiedad, derechos que se ven, en este caso, acompañados a derechos constitucionales de rango social, como son el de protección del salario y el de incremento de la calidad de vida por vía de un trabajo y un salario digno…”.
Que, “… [e]n concordancia con la exposición de motivos, el mandato expreso contenido en el artículo 6 del Texto Fundamental establece que ‘el gobierno de la República Bolivariana de Venezuela y de las entidades políticas que la componen, es y será siempre democrático, participativo, electivo, descentralizado, alternativo, responsable, pluralista y de mandatos revocables.’ En correlación con el artículo antes mencionado, los artículos 62 y 70 eiusdem establecen:
(…)”.
Que, “… [e]n efecto, la necesaria obligación de permitir la participación ciudadana general y técnica, es aplicable para todos los actos del poder público, y el mismo tiene una gran importancia específicamente cuando se trata de leyes, tal como se desprende del artículo 211 de la Constitución:
(…)”.
Que, “… dentro de los pasos a seguir para el cumplimiento constitucional del proceso de discusión y aprobación de una normativa que afecta directamente los derechos constitucionales a la libertad, protección de salario, elevación del nivel de vida y la propiedad, es la consulta previa a los ciudadanos y ciudadanas y a la sociedad organizada para oír su opinión sobre los mismos…”.
Que, “… para la promulgación de esta Reforma a la Ley de Impuesto Sobre la Renta, fueron obviados los procesos de discusión y consulta pública de los textos normativos, necesarios para tener un panorama más claro de las implicaciones de las modificaciones que serían realizadas a varios de los artículos de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, así como la inclusión de otros, que indudablemente tendrían un impacto en los ciudadanos sujetos a este texto normativo, tal como es el caso de los trabajadores sujetos pasivos del Impuesto Sobre la Renta con ocasión de los ingresos obtenidos bajo relación de dependencia…”.
Que, “… [e]s de hacer notar que la ausencia de un texto que recoja la exposición de motivos en la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es un hecho que coloca al ciudadano que recibe un salario bajo relación de dependencia en preguntarse, ya después de promulgada la norma que lo obliga a sacrificar una parte importante de su salario: ¿por qué y con base a qué parámetros económicos o de orden social, el Ejecutivo Nacional dictó una norma que agrava mi posición como contribuyente del Impuesto sobre la Renta, aún cuando la Sala Constitucional habría interpretado la norma in dubio pro operario y bajo elementos de racionalidad económica?…”.
Que, “… para evitar una transgresión en la esfera subjetiva de los sujetos pasivos del Impuesto Sobre la Renta, el Ejecutivo Nacional en el proceso de formación de la nueva Ley de Impuesto Sobre la Renta, debió llevarse a cabo la consulta pública, no sólo a sectores técnicos y gremiales en la materia laboral y tributaria, sino precisamente a los afectados, tales como sindicados, grupos y asociaciones de empleados públicos y privados, tomando como fundamento lo establecido en el artículo 211…”.
Que, “… [s]i bien es cierto que este proceso de consulta pública y derecho a palabra se encuentra consagrado para aquellos casos de proyectos de Ley presentados ante la Asamblea Nacional, también es cierto que a través de la Ley Habilitante al Poder Ejecutivo se le delegaron funciones legislativas y que si bien las limitaciones de esta habilitación se encuentran establecidas en dicha Ley Habilitante, el Ejecutivo Nacional en su actuación se encuentra sujeto a las demás normas constitucionales, por lo que no sería errado argumentar que en un proyecto de Ley que afecte la esfera jurídica de los ciudadanos, debería solicitársele opinión a los sectores involucrados en el ámbito de aplicación de dicha Ley, mucho más si se atiende incluso al principio denominado ‘paralelismo de formas’…”.
Que, “… aún y cuando la Reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta contenía modificaciones e inclusiones de normas que evidentemente infieren en la esfera de los derechos subjetivos de los contribuyentes de este impuesto (específicamente a lo que se refiere la norma impugnada, a personas naturales bajo relación de dependencia), como es el derecho a la propiedad y a un salario digno como será establecido de seguidas en el presente Escrito (sic), es el caso que el Poder Ejecutivo no llevó a cabo los procesos de discusión y consulta pública del proyecto de Ley, lo cual derivó en las transgresiones a derechos fundamentales que serán expuesto a continuación…”.
Que, “… [a]unado a lo anterior, el Ejecutivo Nacional no llevó a cabo un estudio del impacto económico que derivaría de la promulgación de la Reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en los términos en los que fue redactada, específicamente las implicaciones de la ampliación de la base imponible del Impuesto Sobre la Renta para aquellos contribuyentes que obtienen ingresos de una relación laboral bajo subordinación…”.
Que, “… [e]l estudio económico previo es absolutamente necesario cuando se está en presencia de textos normativos con contenido tributario, como es el caso del Impuesto Sobre la Renta, pues el mismo brinda la posibilidad de evitar transgresiones a los principios de la capacidad contributiva y no confiscación de los tributos, consagrados como protección al derecho a la propiedad de los ciudadanos…”.
Que, “… de haberse realizado la consulta pública y el estudio de impacto económico de la Reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta se habrían evitado las transgresiones constitucionales que más adelante se denuncian, tales como la violación al derecho a un salario digno de los trabajadores y la violación a los principios tributarios constitucionales como la consulta a la capacidad contributiva y la prohibición del establecimiento de tributos confiscatorios…”.
Que, “… la norma contenida en el artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.152 de fecha 18 de noviembre de 2014, al provenir de un acto normativo con rango, fuerza y valor de Ley que no fue objeto de la ineludible consulta pública y por no provenir del resultado de un estudio de impacto económico sobre los salarios de las trabajadoras y los trabajadores, es inconstitucional por ser violatorio a las disposiciones de rango constitucional que tutelan la participación ciudadana y así solicit[a]respetuosamente sea declarada su nulidad, con efectos ex tunc…”.
Que, en cuanto a la “… VIOLACIÓN DEL ARTÍCULO 91 DE LA CONSTITUCIÓN DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA QUE ESTABLECE EL DERECHO DE LOS TRABAJADORES A UN SALARIO QUE LES PERMITA ALCANZAR UN NIVEL DE VIDA DIGNO. La irracional base imponible adoptada por el legislador impositivo a la renta para la determinación de la contribución dineraria del trabajador en su rol de ciudadano contribuyente es inconstitucional, lesiona su derecho a un salario suficiente”.
Que, “… el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, transgrede el derecho al salario digno, consagrado en el artículo 91 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela…”.
Que, “… nuestro texto constitucional busca garantizar que los trabajadores tengan un salario que les permita tener un nivel de vida digno, que puedan cumplir con sus obligaciones y las de su familia y en consecuencia, alcanzar un nivel de vida adecuado. Sin embargo, cómo puede garantizarse el nivel de vida digno del trabajador cuando una gran porción de los ingresos que obtiene con ocasión de su relación laboral, son destinados al pago de impuestos al Fisco Nacional”.
Que, “… [e]l legislador nacional desarrolló esta protección al salario del trabajador en el artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.076 de fecha 7 de mayo de 2012, al consagrar dos tipos diferentes de Salario, uno denominado Salario Integral y otro Salario Normal, siendo que este mismo artículo establece que sólo se tomará como base imponible de tributos el Salario Normal…”.
Que, “… se evidencia la intención del legislador de establecer dos tipos de salario, con regímenes e implicaciones diferentes, uno en el que son incluidas todas las percepciones obtenidas por el trabajador, bien sea de forma normal o accidental, y otro en el que únicamente se incluyen los ingresos regulares”.
Que, “… [u]na de esas implicaciones dimanantes del régimen diferencial consagratorio del salario, es que a los efectos de su percepción y protección, el legislador tuvo diferentes motivaciones respaldadas en los principios del derecho laboral para llevar a cabo esta distinción, lo cual evidencia que el Estado venezolano ha sido consecuente con el mandato constitucional de protección a la remuneración del factor trabajo”.
Que, “… se pretende que el ingreso sea suficiente, adecuado y en función integral al esfuerzo individual del trabajador, al aporte de un colectivo orientado al cumplimiento de metas, objetivos y expansión económica de la empresa, que ésta debe reconocer y remunerar, reflejando tal circunstancia en la definición del salario, de lo que percibe el trabajador por su trabajo…”.
Que, “… el legislador orgánico en protección al salario como expresión de un magnitud sujeta o base de cálculo de impuestos al ingreso o de contribuciones especiales con fin específico para la cobertura de cometidos estatales con ocasión al trabajo o en función al financiamiento de los subsistemas de protección o seguridad social, estableció como forma directa a la capacidad económica del trabajador contribuyente bajo relación de dependencia que en esos casos la base debía ser el salario normal constituido por aquellos ingresos de carácter regular, a los fines de hacer más justa la tributación, más ajustada a la metodología de la progresividad y mayor observación al principio de la capacidad contributiva…”.
Que, “… dentro de un esquema garantista y de avanzada de la Constitución de 1999, debe atribuirse al contenido y alcance del artículo 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, que establece que esta categoría de salario será la utilizada al momento de calcular los tributos que deban ser pagados por el trabajador o por el patrono en nombre de éste”.
Que, “… [e]n lo que refiere al salario como concepto propio e inherente al trabajo, como hecho social y objeto de protección del Estado, tanto al constituyente como al legislador orgánico especial y el impositivo, no escapó ni debe escapar el hecho que el mandato constitucional de fundamentar y causar la tributación, en cualquiera de sus especies, en la capacidad contributiva, y en los casos que se trate de trabajadores bajo relación de dependencia, resguardar la protección de su salario para sí y su familia. Esta adecuación al principio de la capacidad contributiva no es fácil, requiriéndose criterios de hermenéutica que permitan la estructuración del tributo, sujeto a la dogmática inexcusable de su exigencia”.
Que, “… [e]l engranaje para la verdadera consulta a la capacidad económica del trabajador en función a la protección del salario debe hacerse de manera integral a partir del concepto de la renta, presente en todo impuesto. Así las cosas, el legislador, por distintas vías y técnicas legislativas debe proteger al salario:
A. En su configuración, es decir, los conceptos que lo integran, los cuales debe ser amplios en función de la cobertura satisfactoria de las necesidades (sentido amplio) de las necesidades del trabajador y su familia, la exigencia del reconocimiento del patrono del mayor esfuerzo individual o colectivo del trabajador, como lo ha asentado este Máximo Tribunal.
B. Al momento de la percepción de la renta (ingreso) al permitir por vía legislativa concebir que el enriquecimiento neto del trabajador es su salario normal pues es índice o criterio que atribuye más protección al salario, mayor justicia al sistema y progresividad a la imposición a la renta.
C. Al momento de invertir la renta, es decir, en la posibilidad que el trabajador adquiera su vivienda, la refaccione o mejore mediante sistema contributivos de seguridad social integral, cuya eficacia y justicia dependen de la racionalidad de la base de cálculo, sin sacrificar los derechos del trabajador y sin obstaculizar la prestación del Estado para tal fin.
D. Al momento del consumo y gasto de la renta, es decir, de la adquisición de bienes y servicios el Estado privilegia el consumo del trabajador y, por consiguiente, el salario, mediante el establecimiento de exenciones, exoneraciones o exclusiones de bienes y servicios destinados a la satisfacción de las necesidades del trabajador y su familia; formas de ‘gasto’ y protección del Estado mediante la renuncia recaudatoria con resultados protectivos, derivados de esta forma de subjetivización de los hechos imponibles…”.
Que, “… [e]l desglose del comportamiento de la renta como fenómeno económico subyacente de los tributos en cuyas relaciones jurídicas que derivan de su vigencia pueden aparecer indicados los trabajadores como sujetos pasivos contribuyentes, o la magnitud económica de su cálculo cifrada en el salario evidencia que la obligación prestacional del Estado en beneficio del trabajador, centro y causa de su accionar en la concepción propia al Estado Democrático Social y de Derecho escogido por el constituyente originario de 1999 para regir los destinos de la sociedad, bajo su amparo, es integral, global y no parcelada; pudiéndose esbozar sinópticamente el siguiente esquema de protección:
A. Desde el punto de vista estrictamente laboral, el reconocimiento al esfuerzo individual o colectivo del trabajador para el logro de las metas económicas, objetivos industriales o comerciales de las empresas y la retribución adecuada para extender la capacidad económica de adquisición de bienes y servicios para la cobertura de las necesidad propias del trabajador y de su familia. El Estado busca la protección y la incidencia de pagos extraordinarios, no recurrentes o de percepción cierta y segura para no desnaturalizar los ingresos del trabajador, no solo en términos de suficiencia e implicaciones prestacionales, sino del concepto mismo de salario. Esta protección se encuentra amparada no sólo en el texto constitucional y en la Ley Orgánica del Trabajo, sino que se evidencia en el Convenio No. 95 relativo a la Protección del Salario de la Organización Internacional del Trabajo ratificado por la República mediante Ley Aprobatoria publicada en la Gaceta Oficial No. 2.347 de fecha 27 de junio de 1981.
B. Desde el punto de vista de la percepción de la renta, es decir, al definir la base de imposición de la cuota impositiva anual del trabajador como enriquecimiento neto gravable esta Sala Constitucional en ejercicio de sus atribuciones como ‘máximo y último interprete de la Constitución’ y garante de la integridad del ‘Bloque de la Legalidad’ y en observancia al carácter progresivo, no susceptible de discriminación alguna y el ejercicio irrenunciable, indivisible e interdependiente de los derechos fundamentales del trabajador, corrigió mediante ponderación y el asentamiento de la preeminencia máximo derivante de nuestra Ley Fundamental, el ejercicio del Poder Público normativo en materia tributaria que correspondió a la Asamblea Nacional al establecer que la base de cálculo del impuesto sobre la renta debe ser con fundamento en el salario normal y no integral a los fines de garantizar la justicia del tributo, la progresividad del sistema tributario y la adecuada consulta a la capacidad económica.
Esa ponderación efectuada por esta Honorable Sala Constitucional no perdió la interdependencia del derecho fundamental de protección del salario con la vinculación existente con otros derechos como el de propiedad y el de ser sujeto a una imposición racional.
El resultado de esa ponderación y máxima interpretación de una dogmática inexcusable del salario como fuente de ingresos, magnitud económica de la variada tributación e instrumento de su protección no puede ser desmejorada o desconocida por ningún órgano del Poder Público pues el reconocimiento y definición del contenido y alcance del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta efectuado por esta Sala Constitucional en la No. 301 de fecha 27 de febrero de 2007, no puede ser reversible pues se le dio un contenido al derecho fundamental que no puede llevarse a estadios superados de aplicación, desarrollo, eficacia y reconocimiento pues, de lo contrario se violentaría el artículo 19 de nuestra Carta Magna.
El razonamiento expuesto es absoluta e indubitablemente aplicable al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014, publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.152 de fecha 18 de noviembre de 2014, vigente para los trabajadores contribuyentes bajo relación de dependencia a partir del 12 de enero de 2015, ratificándose así su inconstitucionalidad.
C. El carácter progresivo e interdependiente acusado del derecho fundamental a la protección del salario (sentido lato) se verifica también en el caso de los impuestos indirectos, al patrimonio y aquellos otros de difícil conceptuación como los Impuestos al Débito Bancario y a las Transacciones Financieras, en los cuales el legislador se vale del método de las exenciones, exoneraciones, exclusiones lo desgravaciones para proteger el salario…”.
Que, “… [l]a Sala Constitucional deja clara la respuesta del legislador orgánico y especial a la exigencia constitucional de atribuir carácter preeminente a los derechos fundamentales de los ciudadanos, especialmente, a los trabajadores pues como h[an] señalado ut supra existen convenios internacionales de protección al salario y, por consiguiente, la atribución de fuente preeminente en el ordenamiento interno. Es indispensable destacar la naturaleza orgánica del referido instrumento normativo que desarrolla los derechos fundamentales consagrados (i) en acuerdos internacionales y (ii) en el texto constitucional y que sirve de marco normativo a otras leyes laborales e, incluso, en virtud de la integración y unidad del ordenamiento a las impositivas cuando éstas hagan uso de las categorías e institutos propios y consustanciales al Derecho laboral y colectivo del trabajo…”.
Que, “… el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en ningún momento consideró esta protección constitucional al salario del trabajador, y por ende la norma no fue desarrollada en el texto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta siguiendo los lineamientos que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela consagra. Así, el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta fue redactado de la siguiente forma:
‘Artículo 31: Se considera como enriquecimiento neto toda contraprestación o utilidad, regular o accidental, derivada de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, independientemente de su carácter salarial, distintas de viáticos y bono de alimentación’”.
Que, “… [r]esalta en la norma objeto de este recurso de nulidad por inconstitucionalidad, que el Ejecutivo Nacional, haciendo uso de las facultades normativas con rango, fuerza y valor de Ley, otorgadas por la Ley Habilitante, estableció como base imponible del Impuesto sobre la Renta de los contribuyentes asalariados, el salario integral, pues dispone que será considerado como enriquecimiento neto todo ingreso obtenido de forma regular o accidental, por personas bajo relación de dependencia, sin importar tampoco si estas percepciones son obtenidas por concepto de salario, viático, bono de alimentación, etc”.
Que, “… [c]uando el Ejecutivo Nacional llevó a cabo la definición de la base imponible del Impuesto Sobre la Renta para las personas naturales que obtienen enriquecimientos con ocasión de una relación laboral bajo dependencia, no consideró la normativa establecida en el numeral 13 del artículo 156 de la Constitución…”.
Que, “… tomando en consideración la norma constitucional, en el momento en el que el Ejecutivo Nacional, haciendo uso de las competencias legislativas otorgadas por la Ley Habilitante, procedió a definir la base imponible del Impuesto Sobre la Renta para los trabajadores, debió llevar a cabo la redacción de la disposición normativa observando que ésta se adecuara a los parámetros y limitaciones contenidos en el mismo texto constitucional, tal como es la protección al salario, mencionada en diversas ocasiones en el presente escrito. Es decir, la definición de una base imponible que toma como manifestación de riqueza gravable por el impuesto a lo percibido por el trabajador por la prestación de sus servicios bajo relación de dependencia, debe encontrarse ser cónsona con los derechos, limitaciones y protecciones que el derecho constitucional laboral otorga al trabajador por su condición de tal, debiendo en consecuencia producirse una norma que coordine y armonice los principios del derecho laboral y los principios del derecho tributario…”.
Que, “… es necesario que la revisión e interpretación del ordenamiento jurídico venezolano sea llevada a cabo con una única orientación aún y cuando se encuentren involucradas diferentes ramas de Derecho, pues el texto constitucional que les sirve como base y fundamento es único, y contiene los derechos y principios que deben ser acatados sin que existan excepciones o particularidades por el hecho que se trate de derecho laboral o derecho tributario. Así, cuando el derecho tributario considera que una renta ocasionada en una relación laboral debe ser gravada con el Impuesto Sobre la Renta, deberá observar y respetar los principios que el texto constitucional ha establecido en materia laboral, a los fines de producir una norma que persiga los mismos fines que la Constitución…”.
Que, “… los planteamientos formulados en este escrito no tienen como finalidad que los contribuyentes asalariados no cumplan con su deber de coadyuvar en el sostenimiento de las cargas públicas conforme a lo establecido en el artículo 133 constitucional, sino que el hecho de cumplir con sus obligaciones tributarias no le ocasione una lesión a sus derechos fundamentales que conducen al derecho al bienestar propio y de su familia, a ser sometido a una tributación racional sin afectación a su patrimonio todo lo cual son consecuencias directas y explícitas de la protección del salario...”.
Que, “… la pretensión se circunscribe a exigir que el resultado del Poder Público normativo en materia tributaria se sujete plena y eficazmente a los principios y valores que preconiza la Constitución, lo cual en este caso se traduce en que las normas de carácter tributario tiendan a proteger el salario de los trabajadores para que los mismos puedan alcanzar un nivel de vida digno…”.
Que, “… el análisis de la situación que ocasiona el establecimiento de una base imponible del Impuesto Sobre la Renta sobredimensionada y ajena a la capacidad económica del trabajador no resulta constitucionalmente procedente pues el sistema tributario debe ser observado desde su globalidad para determinar si se cumple con los principios constitucionales de la tributación…”.
Que, “… no se puede dejar de lado el hecho que cuando el contribuyente asalariado cumple con su obligación de pagar el Impuesto Sobre la Renta, calculado según el método indicado previamente, sufre una gran disminución de su patrimonio. Adicionalmente, este patrimonio estará sujeto a otros gravámenes contenidos en leyes venezolanas, como por ejemplo, las contribuciones especiales que deben pagarse al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (‘INCES’); al Seguro Social Obligatorio; al Fondo Nacional de Vivienda y Hábitat y todos aquellos tributos cuyo hecho imponible es la existencia de una relación laboral…”.
Que, “… está el hecho que los trabajadores son quienes soportan el gravamen del Impuesto al Valor Agregado (‘IVA’), en la adquisición de aquellos bienes y en la recepción de aquellos servicios no exentos o exonerados pues son los verdaderos incididos por el impuesto, los que sufre directamente el impacto al ser consumidores finales y, en consecuencia, al no tener la posibilidad de recuperar el IVA soportado en sus consumos, como si lo pueden hacer las personas o jurídicas o prestadores de servicios en su condición de contribuyentes ordinarios, mediante el sistema de débitos y créditos IVA, soportan la totalidad del impuesto que se causa en toda la cadena, mecánica y fin último del IVA…”.
Que, “… tomando en consideración los numerosos gravámenes soportados por el patrimonio del contribuyente asalariado, en este punto vale la pena preguntarse ¿con qué ingresos cuenta el contribuyente para tener un nivel de vida digno, para sí y su familia en los términos consagratorios del derecho fundamental previsto en el artículo 91 constitucional?...”.
Que, “… el Ejecutivo Nacional al momento de dictar el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Impuesto sobre la Renta, transgredió los derechos fundamentales del trabajador y los principios constitucionales ordenadores del sistema tributario, por el establecimiento de una base imponible sobredimensionada y desconoció la interpretación que en este sentido hiciera la Sala Constitucional en sentencia No. 301 de fecha 27 de febrero de 2007, en relación al artículo 31 de la reformada Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial No. 38.628 de fecha 16 de febrero de 2007 (‘Ley de Impuesto Sobre la Renta Reformada’). Dicho artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta Reformada, seguía las mismas líneas del artículo 31 actual, pues consagraba lo siguiente:
‘Artículo 31: Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones personales bajo relación de dependencia’
Que, “… [e]l análisis efectuado por esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en aquella fecha, con ocasión del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta reformada, mantiene plena vigencia, pues en aquel momento el legislador tributario consagró como Base Imponible del Impuesto Sobre la Renta el Salario Integral, de la misma forma que se está pretendiendo hacer en la nueva Ley de Impuesto Sobre la Renta, por lo tanto, las consecuencias deben ser las mismas, es decir, debe declararse la nulidad por inconstitucionalidad del artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.152 de fecha 18 de noviembre de 2014…”.
Que, en cuanto a la “…VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y NO CONFISCACIÓN DEL SISTEMA TRIBUTARIO Y COMO CONSECUENCIA DE ESTAS TRANSGRESIONES, VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO A LA PROPIEDAD, CONSAGRADOS EN LOS ARTÍCULOS 316, 317 Y 115 CRBV. (…) Esta protección ha sido igualmente consagrada en la Ley Orgánica del Trabajo al establecer como base de cálculo de los tributos al salario normal, con lo cual se busca garantizar que el trabajador pueda hacer frente a sus obligaciones personales y familiares, presentándose una armonía y coordinación entre la protección del salario derivada del derecho laboral y el principio de la capacidad contributiva, propio del derecho tributario…”.
Que “… [l]a Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en la Sentencia No. 1397 del 21 de noviembre de 2000, recaída en el caso Heberto Contreras Cuenca, adoptando el concepto de capacidad contributiva de Alberto Tarsitano, arribó a la conclusión que:
(…)
En sentencias de data más reciente, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ha ratificado su criterio en relación al principio de la capacidad contributiva según se evidencia a continuación:
(…)
Entonces, el principio de la capacidad contributiva tiene una doble función, primero la de garantizar la contribución con las cargas públicas y la segunda establecer límites a la incidencia impositiva en el patrimonio del contribuyente, siendo esta última la que es de relevancia en el presente análisis…”.
Que “… [e]l principio de capacidad contributiva supone que si bien todos los ciudadanos tienen el deber de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, éstas deben distribuirse de manera justa entre todos, lo cual se logra atendiendo a la capacidad económica de cada uno de los contribuyentes, siendo entonces que la consagración de este principio implica un límite a la imposición excesiva por parte del sujeto activo de la obligación tributaria…”.
Que “… [c]onforme a lo anterior, ni la configuración técnica de un tributo, ni la actividad de la Administración Tributaria puede tender a extirpar o suprimir la fuente de riqueza, de cuya rentabilidad los particulares coadyuvar al sostenimiento de las cargas públicas, pues de lo contrario estaríamos en presencia de una evidente violación del principio constitucional de la capacidad contributiva…”.
Que, “… [l]a señalada norma constitucional ordena que los tributos y sus accesorios no se traduzcan en la extirpación del derecho de propiedad sin compensación, en cuanto, como hemos bastamente argüido, a los fines de preservar el bien común, debe existir una relación armónica entre el legítimo ejercicio del poder y la potestad tributaria y los derechos a la propiedad, a la libertad económica y a la libertad de empresa…”.
Que, “… [e]sto deriva necesariamente en la consagración del Principio de No Confiscación del Sistema Tributario, el cual consiste en la prohibición de crear y recaudar tributos que impliquen una apropiación de la totalidad o parte sustancial de la renta o patrimonio de los contribuyentes, afectando así el derecho a la propiedad que lo ampara…”.
Que, “… [e]l excesivo gravamen a un contribuyente no sólo lo perjudicará económicamente, sino que el Fisco también será perjudicado de forma directa, pues la confiscación de parte de su patrimonio podrá ocasionar que en el futuro éste no cuente con la capacidad contributiva debida para responder a los gravámenes que dicha Administración Tributaria pretenda, es decir, ésta no podrá llevar a cabo una recaudación efectiva porque la fuente de dicha recaudación se habrá agotado…”.
Que “… estos dos principios constitucionales se encuentran íntimamente relacionados pues tienen como finalidad establecer límites al poder tributario en su actuación en la esfera económica del contribuyente, pues si bien es cierto que por mandato constitucional todo ciudadano se encuentra en la obligación de coadyuvar a los gastos públicos según lo establecido en el artículo 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, también es cierto que todo ciudadano tiene derecho a la libertad económica y a la propiedad, los cuales no pueden ser vulnerados a favor de la recaudación”.
Que “… [e]sta limitación al derecho a la propiedad con fundamento en el interés general o utilidad pública, se configura en un deber de contribución a las cargas públicas, como bien se encuentra dispuesto en el artículo 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela:
(…)
De esta forma, el constituyente establece la preeminencia del interés general sobre el ejercicio pleno del derecho a la propiedad de los ciudadanos, consagrando para la obtención del máximo beneficio social, el deber que tienen las personas en coadyuvar al sostenimiento de las cargas públicas, también conocido como Principio de la Solidaridad Social…”.
Que “… si bien es cierto que los ciudadanos se encuentran sujetos al deber de contribuir con las cargas públicas en función de cumplir con los fines sociales del Estado, también es cierto que el poder impositivo ejercido sobre éstos debe encontrarse en sintonía con los principios del sistema tributario indicados previamente como son la capacidad contributiva y no confiscación, por lo que en el momento de analizar una disposición normativa de carácter tributario que establezca la configuración de un tributo, deben tenerse en consideración los mismos, y más aún cuando en la norma se regula la forma de determinación de la Base Imponible del tributo…”.
Que, “… la Base Imponible del Impuesto Sobre la Renta consagrado en el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, transgrede estos principios y se configura en una clara violación del derecho a la propiedad de los contribuyentes de este impuesto que perciben ingresos por concepto de sueldos y salarios...”.
Que, “… en el caso de los contribuyentes asalariados, presume como Enriquecimiento Neto a todos los ingresos devengados por éstos con ocasión de la prestación de servicios bajo relación de dependencia, es decir, se igualan los Ingresos Brutos al Enriquecimiento Neto. Esta igualdad establecida en el citado artículo implica que en el caso de los asalariados, el cálculo del Impuesto Sobre la Renta no se hará utilizando el método consagrado en la Ley para otros tipos de Ingresos, siendo que en éstos otros casos el Enriquecimiento Neto gravable, será aquel que se obtenga de sustraer a los Ingresos Brutos obtenidos, los costos y gastos en que se haya incurrido para obtener la renta sujeta a gravamen. Es decir, los contribuyentes que obtengan rentas cuyo origen sea la percepción de sueldos y salarios bajo relación de dependencia, no tienen la oportunidad de imputar a los Ingresos Brutos, los costos o gastos del ejercicio fiscal. Entonces, los asalariados no podrán hacer deducciones a los ingresos obtenidos como si es permitido para la obtención de otras categorías de renta, por lo que el legislador tributario deberá tener mayor cuidado en el momento de establecer el contenido de dicha Base Imponible a los fines de evitar transgresiones a los principios de capacidad contributiva y no confiscación del gravamen…”.
Que, “… en el caso del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta el legislador tributario no tomó las previsiones necesarias para cumplir con los principios constitucionales de capacidad contributiva y no confiscación en aras de la protección al derecho a la propiedad del contribuyente asalariado, pues consideró como Base Imponible del Impuesto Sobre la Renta: ‘toda contraprestación o utilidad, regular o accidental’, es decir, se contempla una amplísima Base Imponible del Impuesto Sobre la Renta, pues se considera como Enriquecimiento Neto gravable al Salario Integral del trabajador, el cual comprende cualquier ingreso que éste haya obtenido bien sea de forma normal o excepcional…”.
Que, “… la amplia Base Imponible establecida por el artículo y la no procedencia de deducciones de costos y gastos por considerar que el Enriquecimiento Neto Gravable es igual al monto de todos los ingresos obtenidos por el contribuyente, claramente deviene en una transgresión del principio de capacidad contributiva y no confiscación. Esto es así, pues una gran porción de la renta obtenida por el contribuyente en el ejercicio fiscal, le estaría siendo detraída de su patrimonio por concepto de pago del Impuesto Sobre la Renta…”.
Que, “… se puede observar una cierta discriminación hacia los contribuyentes asalariados, pues el obtener ingresos bajo relación de dependencia les traerá como consecuencia inmediata que serán gravados de forma más incisiva que aquellos sujetos pasivos que obtengan rentas por cualquier otro concepto…”.
Que, “… el razonamiento expuesto se evidencia claramente como el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta transgrede los principios constitucionales del sistema tributario como son la capacidad contributiva y no confiscación y como consecuencia inmediata la vulneración del derecho a la propiedad de aquellos sujetos pasivos que obtengan rentas de naturaleza salarial, por lo que necesariamente invocamos la protección de los principios y derechos fundamentales de esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia a través de la declaratoria de nulidad por inconstitucionalidad del tan mencionado artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta…”.
Que, “… EL ARTÍCULO 31 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA ES UNA REEDICIÓN DEL ARTÍCULO 31 DE LA ANTERIOR LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, El CUAL HABÍA SIDO DECLARADO INCONSTITUCIONAL EN INTERPRETACIÓN REALIZADA POR ESTA SALA CONSTITUCIONAL, EN CONSECUENCIA, EL NUEVO ARTÍCULO ES INCONSTITUCIONAL…”.
Que, “… [l]a norma contenida en el artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.152 de fecha 18 de noviembre de 2014, fue dictada con desapego total y absoluto las normas contenidas en los artículos 2, 7, 21, 141, 299, 334 y 335 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, las cuales consagran los derechos constitucionales a la seguridad jurídica, eficacia y transparencia, preeminencia y fuerza vinculante de la Constitución y de las interpretaciones que de ella haga esa Sala Constitucional, lo cual trajo como consecuencia que se le violaran precisamente dichos derechos y principios constitucionales…”.
Que, “… en la Sentencia (sic) No. 301 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 27 de febrero de 2007, se declaró la inconstitucionalidad del artículo 31 de la anterior Ley de Impuesto Sobre la Renta, pues la interpretación de la norma realizada por esta Sala devenía en la conclusión que la misma transgredía derechos y principios constitucionales como son el derecho a un salario digno por parte de los trabajadores, y los principios tributarios de la capacidad contributiva y no confiscación de los tributos, por lo que estableció cómo debía ser leída en adelante dicha norma…”.
A tal efecto, se preguntan “¿Puede tolerarse en un Estado de Derecho y de Justicia como el que pregona con fuerza coercitiva nuestra Constitución, que los Poderes Públicos, legislen y decidan contrariamente a lo que ya el máximo intérprete de la Constitución ha considerado como inconstitucional? considera[n] que la única respuesta posible en un Estado de Derecho y de Justicia, tiene que ser negativa.
De ser afirmativa la respuesta, no se estaría al menos tomando en cuenta los prenombrados principios de confianza legítima, seguridad jurídica y quizás el de la cosa juzgada, sobre la cual esa Sala Constitucional ha mantenido una doctrina clara, pacífica y reiterada…”.
Que, “… [e]se alcance social y político, y su repercusión determinante en la certidumbre jurídica y el estado de derecho del país, como bien ha indicado esa honorable Sala Constitucional al referirse a la Cosa Juzgada, genera en los ciudadanos el derecho fundamental a que el comportamiento de los Poderes Públicos, frente a su patrimonio o su derechos, será como ha venido actuando precisamente los Poderes Públicos…”.
Que, “… [l]o anterior se maximiza, si tomamos en cuenta, que la expectativa de derecho o de comportamiento de los Poderes Públicos frente al salario de los trabajadores bajo relación de dependencia proviene, nada más y nada menos de una sentencia con fuerza vinculante, del máximo intérprete de la Constitución en el país…”.
Que “… la interpretación realizada por la Sala Constitucional fue llevada a cabo haciendo uso del control concentrado de la constitucionalidad, atribuido en el artículo 334 de la Constitución de la República en los términos siguientes:
(…)”.
Que, “… no sólo la Sala Constitucional se encuentra facultada a hacer uso del control concentrado de la constitucionalidad de las normas dictadas en el territorio nacional, sino que las interpretaciones que sean realizadas por las mismas tienen carácter vinculante y en consecuencia deben ser acatadas por los demás tribunales y órganos del Poder Público como se encuentra consagrado en el artículo 335 de la Constitución:
(…)”.
Que, “… en virtud de la normativa previamente citada, la Sala Constitucional estableció que el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, actualmente reformada, debía ser interpretado en el sentido que a continuación se indica:
‘Artículo 31: Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.
A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial (Subrayados de la nueva redacción)’.
Que, “… [e]sta nueva redacción de la norma evidencia la búsqueda de la protección del derecho al salario digno de los trabajadores y respeto a la capacidad contributiva de los mismos realizada por la Sala Constitucional, pues expresamente excluye de la base imponible del impuesto todas aquellas percepciones de carácter accidental, limitándola entonces a lo que la Ley Orgánica del Trabajo ha considerado como Salario Normal”.
Que, “… [e]n virtud de la supremacía de las normas y los principios constitucionales y del carácter vinculante de las interpretaciones realizadas por la Sala Constitucional, el Ejecutivo Nacional en el momento de llevar a cabo la reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, debió incluir en el texto de esta Ley la interpretación del artículo 31 previamente citada, es decir, debió otorgarle carácter normativo a la interpretación efectuada por la Sala en el 2007. Sin embargo, esto no fue así, al contrario el Ejecutivo Nacional nuevamente establece como base imponible del Impuesto Sobre la Renta de los trabajadores bajo relación de dependencia al Salario Integral, pudiéndose catalogar esta acción como una ‘reedición de la norma’, lo cual ha sido ampliamente desarrollado en la doctrina y jurisprudencia administrativa”.
Que, “… la doctrina y jurisprudencia administrativa han desarrollado ampliamente el concepto de reedición, en el campo del derecho administrativo relacionado específicamente con los actos dictados por las autoridades administrativas. Así, han establecido de forma uniforme que la reedición de los actos administrativos ocurre cuando se dicta un acto cuyos elementos esenciales son tan similares a los de otro anteriormente dictado, que puede suponerse que la intención de su autor fue reafirmar su contenido, con la finalidad de evadir su control jurisdiccional”.
Que, “… considera[n] que los requisitos para la existencia de un acto reeditado por parte de la Administración Pública son perfectamente aplicables para determinar cuándo se está en presencia de una norma reeditada, es decir, de una norma que ha sido dictada para burlar un control jurisdiccional previo que establecía su nulidad, en este caso, su inconstitucionalidad…”.
Que, “… el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del 2014 es una norma reeditada en relación con el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del 2007, para lo cual analiza[ron] cada uno de los requisitos previamente enumerados:
A. Que el acto sea emitido por la misma autoridad:
(…)
B. Que sea adoptado para la misma causa y con los mismos efectos:
(…)
C. Que estén dirigidas a los mismos sujetos:
(…)
D. Que la primera norma haya sido objeto de un proceso jurisdiccional que haya declarado su nulidad o inconstitucionalidad:
(…)”
Que, “… [l]a norma reeditada debe ser considerada como una transgresión a la confianza legítima, pues burla un procedimiento judicial previo mediante el cual se le creaban derechos subjetivos a aquellas personas sujetas a la norma declarada nula o inconstitucional; es decir, las sujetos a quienes se encontraba dirigida la norma objeto del proceso judicial, mediante la sentencia que haya recaído en el caso particular, adecuarán su actuación a lo establecido en el fallo, por lo que dictar una nueva norma evadiendo esta situación provocará que dichos sujetos incumplan con el nuevo ordenamiento jurídico aplicable, causando una situación de inseguridad jurídica”.
Que, “… como corolario y garantía de la seguridad jurídica, es como nace, dentro de los derechos de los contribuyentes y por lo tanto en los deberes ineludibles de la actividad administrativa, el denominado principio de confianza legítima, íntimamente ligado también a los principios de buena fe, es decir, se origina por la necesidad de garantizar seguridad jurídica a los administrados, mucho más en materias donde el principio de legalidad es tan estricto como el ámbito del derecho tributario”.
Que, “… la inclusión en un nuevo texto normativo de una norma que ya ha sido declarada previamente como inconstitucional supone necesariamente una transgresión al principio de confianza legítima y seguridad jurídica, pues qué le garantiza al contribuyente que la protección que previamente se había establecido en relación a su derecho a la propiedad, al salario digno, no será revocada por un acto posterior. Qué seguridad se le otorga al contribuyente que la determinación de la base imponible del impuesto al cual se encuentra sujeto y en consecuencia al cálculo del gravamen debido, será realizada con sujeción a los derechos y principios constitucionales, si se permite que una norma previamente declarada inconstitucional sea incluida en una nueva Ley”.
Que, “… se debe concluir que el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.152 de fecha 18 de noviembre de 2014, padece de inconstitucionalidad sobrevenida, pues ha sido redactado en términos idénticos a los de la norma anterior, catalogada como inconstitucional por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 301 de fecha 27 de febrero de 2007”.
Que, “…solicita[n] que esta Sala Constitucional decrete medida cautelar innominada ordenando a las autoridades tributarias nacionales que se abstengan de aplicar el método de cálculo de la Base Imponible del Impuesto Sobre la Renta contenido en el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, visto que en el presente caso se cumplen los extremos requeridos para su procedencia”.
Que, “… [e]n casos anteriores, esta Sala Constitucional ha decretado la suspensión de efectos de textos normativos hasta sea dictada la sentencia que lleve a cabo el análisis del fondo sometido a su conocimiento, considerando el alto riesgo que presupone la obligación de cumplimiento por parte de los ciudadanos de una norma de dudosa constitucionalidad. Así, en sentencia de fecha 13 de agosto de 2002, en el caso Seguros Guayana C.A., Exp. No. 02-1158, esta Sala estableció lo siguiente:
(…)”.
Que, en cuanto al “… 1. Fumus Bonis luris. En este caso, resulta evidente que el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, se encuentra viciado de nulidad absoluta por inconstitucionalidad, conforme ha quedado demostrado con la argumentación efectuada y sustentada en los principios que informan el sistema tributario analizado precedentemente.
De acuerdo a los argumentos esgrimidos en los capítulos precedentes, los cuales reprodu[cen] en este punto a los efectos de cumplir el requisito exigido.
(i) El artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta viola el derecho de los trabajadores a un salario digno de conforme a lo establecido en el artículo 91 de la Constitución, consagrado como una medida que garantice a los trabajadores tener un ingreso que le permita tener un nivel de vida digno para sí y sus familiares. No puede ser de otro modo, pues convalidad la definición y exigencia de una imposición a la renta determinada con base a una magnitud imponible que abarca una parte sustancial de los ingresos obtenidos por el trabajador con ocasión de su relación laboral, implica que el saldo que le corresponda luego de haber cumplido con su obligación tributaria, no será suficiente para mantener un nivel de vida digno para sí y su familia, con cobertura de las necesidades físicas, materiales, intelectuales y recreativas.
(ii) Es hacer recaer en los sectores económicamente más débiles de la población el peso de la imposición y del financiamiento del gasto público al consagrar un régimen impositivo regresivo e injusto, por naturaleza progresivo y justo (sic).
(iii) El artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta viola flagrantemente el principio de consulta a la capacidad contributiva como forma, método de imposición y causa de imposición, razón para su legítima procedencia; amén, y por vía consecuencial, el de no confiscación, del sistema tributario, y por ende, el derecho propiedad que se hace ilusorio, todo en conformidad con lo establecido en los artículos 316, 317 y 115 de la Constitución. Esta transgresión se evidencia por el hecho que la base imponible del Impuesto Sobre la Renta para aquellos sujetos pasivos que obtengan ingresos por concepto de sueldos y salarios, será igual a su Salario Integral, es decir, que abarcará la totalidad de los ingresos que obtenga el trabajador de su patrono, sin importar su carácter accidental o normal, aunado al hecho que estos ingresos no permiten deducciones pues la Ley de Impuesto Sobre la Renta hace presumir a todos Ingresos Brutos obtenidos por el trabajador como enriquecimiento Neto Gravable.
Así, se configura una irracional y antijurídica base de imposición para los trabajadores asalariados, exponiéndoles a una injusta y regresiva exacción a la renta, alejada consulta de su capacidad económica para ser sometido e incidido por el impuesto; capacidad que viene dada por la posibilidad cierta de satisfacer sus necesidades de su familia, lo cual se aleja de la realidad por una imposición definida en términos indicados y con las violaciones que comporta.
2. Periculum in mora
Esta Sala Constitucional, a los fines del otorgamiento de medidas cautelares ha venido reiterando el criterio sobre el cual, el periculum in mora se verifica por la difícil reparación que significa el pago de un tributo posiblemente inconstitucional, versus un reintegro tardío y dificultoso por parte de la Administración Tributaria.
En ese sentido, esta Sala ha afirmado lo siguiente:
(…)
Visto lo anterior, los contribuyentes asalariados estarían en esa situación altamente desventajosa, a la que se ha referido en varias oportunidades esta Sala Constitucional, pues de aplicarse la base imponible irracional consagrada en el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, y existiendo un régimen de sujeción pasiva bajo la modalidad de retención en la fuente, se encuentran compelidos a pagar un monto de impuesto superior a su capacidad contributiva, durante todo el tiempo que transcurra la sustanciación y decisión de este proceso que se inicia con esta demanda de nulidad por inconstitucionalidad, y que de decretarse la inconstitucionalidad del régimen impositivo delineado y objeto de la demanda de nulidad que interpone[n], la reparación no sería susceptible de inmediatez y suficiencia restitutoria.
Cumplidos como se encuentran los requisitos de procedencia de las medidas cautelares, de conformidad con lo expresado en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia y en la jurisprudencia de esta Honorable Sala Constitucional, es por lo que solicita[n] respetuosamente se acuerde la suspensión de efectos del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
Pidió:
“… de esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que conforme a la naturaleza y objetivos constitucionales consagratorios de su existencia y que justifican ampliamente su funcionalidad, proceda a garantizar la integridad constitucional, la tutela de los derechos fundamentales de los trabajadores y, en especial, la protección del salario y en consecuencia declare:
(i) La NULIDAD del artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.152 de fecha 18 de noviembre de 2014, por ser una manifestación lesiva de los derechos fundamentales del trabajador contribuyente, de los principios ordenadores del sistema tributario y tutelados en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
(ii) PROCEDENTE la protección cautelar solicitada y, en consecuencia, se suspenda los efectos de inmediato de dicha norma y se ordene la aplicación temporal de la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial No. 38.628 de fecha 16 de febrero de 2007, realizada por esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 301 de fecha 27 de febrero de 2007, la cual sin duda mediante un ejercicio de ponderación hizo prevalecer los derechos fundamentales y el carácter normativo máximo de la Constitución.”.
II
DE LA COMPETENCIA
Corresponde a esta Sala determinar su competencia para conocer de la acción de nulidad por razones de inconstitucionalidad ejercida conjuntamente con medida cautelar innominada contra el artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial N° 6.152, Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014, a tal efecto observa:
El artículo 334, en su último aparte, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, establece lo siguiente: “Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de esta Constitución o que tengan rango de ley, cuando colidan con aquella.”
En igual sentido el artículo 336, numeral 1, eiudem, establece que es atribución de esta Sala Constitucional “Declarar la nulidad total o parcial de las leyes nacionales y demás actos con rango de ley de la Asamblea Nacional, que colidan con esta Constitución”.
Por otra parte, el artículo 25.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, dispone que corresponde a esta Sala: “1. Declarar la nulidad total o parcial de las leyes nacionales y demás actos con rango de ley de la Asamblea Nacional, que colidan con la Constitución de la República.”
Sobre la base de las disposiciones señaladas supra, esta Sala Constitucional se declara competente para conocer y decidir la pretensión anulatoria interpuesta por el abogado Reinaldo Jesús Guilarte Lamuño contra el artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial No. 6.152, Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014. Así se declara.
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Como punto previo, esta Sala precisa que en el ámbito del Derecho Administrativo, la jurisprudencia pacífica ha señalado que un “acto reeditado” es aquel que “se presenta idéntico en su contenido y finalidad a uno precedentemente dictado por la misma autoridad, o por otra de su propia esfera de competencias, cuyo objetivo se presume constituido por la intervención del órgano autor del acto de reafirmar el contenido de su decisión originaria cuando ya han operado los mecanismos para el ejercicio del control de la legitimidad ante el organismo competente (…)” (sSPA-CSJ del 09.06.98, caso: Aerovías Venezolanas S.A. (AVENSA).
Por su amplio desarrollo, no se discute ya la llamada tesis de los “actos reeditados”, según la cual, una vez que se haya declarado la nulidad de un determinado acto jurídico, no se puede burlar dicha declaratoria a través de la emisión de otro de igual contenido sustancial; “[s]e trata de entender inconstitucional no sólo un artículo concreto (con un determinado número, publicado en determinada Gaceta), sino una disposición concreta” señaló esta Sala Constitucional en sentencia N° 728/2006 del 5 de abril, recaída en el caso: Sonia Sgambatti.
Incluso, esta Sala ha declarado que en casos de reedición de normas, en el sentido de repetición del texto, es procedente extender los efectos de la decisión anulatoria inicial, a fin de abarcar con ellos la nueva disposición, sin necesidad de un nuevo juicio, como único mecanismo para hacer efectivo el fallo que resolvió la demanda de inconstitucionalidad (sentencias N° 181/2006, caso: Rafael Chavero y 728/2006, caso: Sonia Sgambatti).
Ahora bien, considera esta Sala que la acción de nulidad aquí propuesta debe ser decidida sin necesidad de procedimiento, por cuanto el contenido de la disposición impugnada, esto es, el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya fue interpretado, valorado constitucionalmente y correctivamente integrado por esta Sala Constitucional en sentencia N° 301/2007 (caso: Adriana Vigilanza García y otro) y en su posterior aclaratoria en la sentencia N° 390/2007; lo que denota que el presente asunto es de mero derecho y sobre el cual ya se pronunció en esencia esta Sala, por lo que no se requiere de actividad probatoria ni de contradictorio alguno previo a la decisión respectiva. Así se decide.
Así, el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial Nº 5.390, Extraordinario, del 22 de octubre de 1999 vigente para la fecha (cuya última reforma se había efectuado en el año 2007 mediante el Decreto Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial N° 38.628 del 16 de febrero de 2007, preveía lo siguiente:
Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta ley.
En aquella oportunidad, esta Sala Constitucional, en fallo del 27 de febrero de 2007, al pronunciarse sobre la acción de nulidad contra los artículos 67, 68, 69, 72, 74 y 79 del Decreto Nº 307 con Rango y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial Nº 5.390, Extraordinario, del 22 de octubre de 1999, interpuesto por los abogados Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio, resolvió entre otras cosas lo siguiente:
“… siendo la Sala Constitucional el garante de la supremacía y efectividad de las normas y principios constitucionales, y máximo y último intérprete de la Constitución, correspondiéndole velar por su uniforme interpretación y aplicación, tal como lo dispone el artículo 335 constitucional, la Sala tiene el deber de interpretar el contenido y alcance de las normas y principios constitucionales, y por ello, si bien puede declarar inadmisible una demanda de nulidad, como en el caso de autos, la Sala puede, para cumplir su función tuitiva y garantista de la Constitución, y con miras a evitar interpretaciones erradas, analizar de oficio la norma legal cuya nulidad ha sido solicitada, a fin de señalarle una lectura que la haga congruente con los principios constitucionales, evitando así una errada interpretación por las otras Salas o los otros Tribunales de la República.
Se trata de una facultad de la Sala, derivada de la función que le asigna el artículo 335 constitucional, y del segundo aparte del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, que le permite a la Sala no sólo suplir de oficio deficiencias o técnicas del recurrente, sino que al considerar que la nulidad de normas es de orden público, autoriza al Juez -como principio general del derecho- a proceder de oficio en resguardo del orden público (artículo 11 del Código de Procedimiento Civil) y dictar cualquier providencia legal.
De allí, que a juicio de la Sala, cuando no procede la nulidad de una norma por inconstitucional, la Sala puede no limitarse a declarar sin lugar la demanda, sino que al declarar la validez de la norma, puede señalar la interpretación obligatoria que la adapta a la Constitución, tal como lo ha señalado entre otros, en sentencia N° 2573 del 16 de octubre de 2002.
Esta potestad de la Sala, que emerge de su función constitucional, y que en otras oportunidades ha efectuado no decae porque se declare inadmisible la acción del particular y no sin lugar la solicitud, ya que por protección al orden público, la acción queda viva, impulsada de oficio, máxime cuando lo que la Sala va a efectuar es una interpretación en beneficio de la constitucionalidad de una norma, y por ello la Sala deja viva a la acción y entra a analizar las normas cuestionadas.
En este sentido, es preciso revisar las bases constitucionales que regulan el sistema tributario, con el fin de que -sobre ese marco- sea revisada la ley objeto del presente examen.
Así, dentro del TÍTULO VI (DEL SISTEMA SOCIO-ECONÓMICO), CAPÍTULO II (DEL RÉGIMEN FISCAL Y MONETARIO), se encuentra la Sección Segunda de tal apartado, cuyas disposiciones son del siguiente tenor:
‘Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.
Artículo 317. No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.
En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.
Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.
La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley’.
El sistema tributario, como conjunto que regula los instrumentos de política tributaria y las relaciones entre los sujetos que lo conforman (por un lado, los ciudadanos entre quienes se reparte la carga tributaria; por el otro, los entes públicos autorizados para ejercitar tal exacción), está ordenado a lograr los cometidos esenciales enunciados en tales disposiciones: la protección de la economía nacional (que sirve de base a las denominadas finalidades extrafiscales de los tributos) y la mejora de la calidad de vida de los ciudadanos (que da cuenta de la finalidad redistributiva de la imposición).
La noción de justa distribución de las cargas públicas, se enlaza directamente con el deber constitucional que tienen todos los ciudadanos de contribuir con su sostenimiento, consagrado en el artículo 133 del Texto Fundamental. De esa sencilla y concentrada conjugación, se extraen los caracteres esenciales de los tributos que, íntimamente vinculados entre sí, sirven de base para materializar la exigencia axiológica de la justicia tributaria: generalidad (todos deben soportar las cargas tributarias), igualdad (al momento de contribuir, se proscribe la discriminación) y capacidad contributiva (que actúa como gozne entre la generalidad y la igualdad, como herramienta de medición concreta de la aptitud económica -absoluta o relativa- del contribuyente). En síntesis, todos deben pagar tributos, conforme su capacidad.
La compleja noción de capacidad contributiva, lleva dentro de sí varios contenidos. Ella se enlaza directamente con la exigencia de progresividad del sistema tributario: el conjunto de instrumentos de política tributaria debe gravar en menor proporción a los contribuyentes de menores recursos. El sistema será regresivo si, por el contrario, los ciudadanos con menor dotación soportan el mayor peso de las cargas que el Estado impone por la vía impositiva.
La capacidad contributiva, a su vez, se traba con la prohibición constitucional de confiscación, como corolario -en el campo tributario- del derecho fundamental a la propiedad y, en esa medida, límite al ejercicio de las potestades de exacción. Cierto es que el tributo puede ser exigido coactivamente por el Estado, pero -dado que la capacidad contributiva es única- el sistema globalmente considerado y, con mayor razón, los tributos que lo conforman, deben procurar una justa incidencia en esa manifestación de riqueza, pero jamás propender a su minimización o aniquilación total.
Del otro lado la relación jurídica tributaria, nuestra Carta Magna elevó a rango constitucional el principio de eficiencia del sistema tributario, como parámetro de operatividad administrativa, que apunta a la necesidad de que cada unidad monetaria recaudada se haga al mínimo coste posible, lo que supone la implantación de aquellos tributos de fácil recaudo y control. Este principio, en el esquema descrito, tiene un carácter instrumental, en la medida en que se ordene a la satisfacción de las comentadas finalidades esenciales de la tributación. La optimización de la recaudación, por si sola, desvinculada de su noble cometido, no rebasa de ser una medida de la eficacia de la Administración.
No escapa a esta Sala que el debate en torno a tales límites, resulta harto complejo si se ha de efectuar sobre una base abstracta, pues se corre el riesgo de entorpecer el funcionamiento de políticas fiscales que no compete a los jueces implementar; pero tal análisis deviene en exigencia indispensable de cara a un caso concreto, con márgenes más tangibles, pues a ellos les corresponde asegurar y hacer efectivos -en última instancia- no ya una decisión legislativa, sino un mandato constituyente.
Este es, justamente, el presupuesto legitimador de las consideraciones que esta Sala Constitucional hará de seguidas.
Para referir la importancia del Impuesto sobre la Renta, no sólo en nuestro sistema, sino en la mayoría de los ordenamientos tributarios contemporáneos, basta anunciar la progresividad que informa este gravamen a la renta, como más acabada expresión de la capacidad contributiva y, por ello, al menos en teoría, eficiente instrumento de política tributaria y de redistribución de la riqueza.
Nada impide, sin embargo, que sean gravadas otras manifestaciones de capacidad económica (valor, ventas, consumos, etc.), sobre todo cuando existen diversos entes públicos con potestades tributarias diferenciadas que –armonizadamente y por derecho propio- deben hacer uso de ellas para garantizar la obtención de recursos destinados a la prestación de actividades y servicios que les han sido constitucionalmente encomendadas. Pero precisamente por ello, el gravamen a la renta debe consultar en la forma más aproximada posible la capacidad contributiva de los ciudadanos, pues viene a ser la herramienta tributaria que añade la mayor progresividad al sistema.
Las siguientes notas características de este impuesto, dan cuenta de lo dicho hasta el momento:
(i) Es impuesto directo: ya que grava una manifestación inmediata de capacidad contributiva, como es la renta.
(ii) Es un impuesto de carácter personal: está referido a la situación de un sujeto concreto y determinado.
(iii) Es un impuesto subjetivo: pues atiende las circunstancias personales del obligado. De tal carácter, se siguen, aunque a ellas no están limitadas, un conjunto de aminoraciones de la base imponible y de la cuota tributaria.
(iv) Es un impuesto de carácter progresivo: grava escalonadamente los distintos niveles de renta, sin perjuicio de que a determinadas rentas les resulte aplicable una tarifa proporcional.
(v) Es un impuesto periódico: se calcula sobre una base temporal concreta o ejercicio económico señalado por la ley que, generalmente, coincide con el año civil.
(vi) En nuestro ordenamiento, conviene estudiar la presencia de los señalados caracteres, particularmente, en el gravamen que se efectúa a las personas naturales, con ocasión de los enriquecimientos obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia.
En este sentido, conforme el artículo 7, literal a) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, son sujetos de aplicación de la misma -entre otras categorías de contribuyentes- las personas naturales y, según el artículo 8 eiusdem, éstas ‘pagarán impuesto por sus enriquecimientos netos, con base en la tarifa y demás tipos de gravámenes previstos en el artículo 50 de esta ley, salvo los que obtengan por las actividades a que se refiere el artículo 12’.
Seguidamente, el artículo 16 de la ley comentada prevé:
‘Artículo 16. El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el artículo 7 de esta Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo lo que en contrario establezca la Ley» (Subrayados de este fallo).
En el caso de los ingresos percibidos con ocasión de la relación de trabajo, el artículo 31 de dicho texto legal define como enriquecimiento neto ‘los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia’.
La consideración de tales ingresos como enriquecimiento neto, impide entonces que sobre ese monto se sustraiga costo o deducción alguna.
Para la determinación del ingreso gravable, el artículo 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, permite la sustracción de los siguientes desgravámenes:
‘1. Lo pagado a los institutos docentes del país, por la educación del contribuyente y de sus descendientes no mayores de veinticinco (25) años. Este límite de edad no se aplicará a los casos de educación especial.
2. Lo pagado por el contribuyente a empresas domiciliadas en el país por concepto de primas de seguro de hospitalización, cirugía y maternidad.
3. Lo pagado por servicios médicos, odontológicos y de hospitalización, prestados en el país al contribuyente y a las personas a su cargo, a que se contrae el artículo 61 de esta Ley.
4. Lo pagado por concepto de cuotas de intereses en los casos de préstamos obtenidos por el contribuyente para la adquisición de su vivienda principal o de lo pagado por concepto de alquiler de la vivienda que le sirve de asiento permanente del hogar. El desgravamen autorizado no podrá ser superior a mil unidades tributarias (1.000 U.T) por ejercicio en el caso de cuotas de intereses de préstamos obtenidos por el contribuyente para la adquisición de su vivienda principal o de ochocientas unidades tributarias (800 U.T.) por ejercicio en el caso de lo pagado por concepto de alquiler de la vivienda que le sirve de asiento permanente del hogar. […]’.
Asimismo, el artículo 60 de la estudiada ley señala:
‘Artículo 60. Las personas naturales residentes en el país, podrán optar por aplicar un desgravamen único equivalente a setecientas setenta y cuatro unidades tributarias (774 U.T.). En este caso, no serán aplicables los desgravámenes previstos en el artículo anterior’.
La operación matemática derivada de tales parámetros, ya sea sustrayendo de los enriquecimientos netos así estimados los desgravámenes particulares, o en su lugar, el denominado desgravamen único; da lugar a la determinación de la base imponible de este tributo.
En este punto, es preciso recalcar que la noción de base imponible reviste una naturaleza trascendental para constatar la adecuación del tributo a los principios constitucionales que gobiernan la institución. Si el hecho imponible es el presupuesto fáctico de relevancia económica (en cuanto revela un índice de capacidad contributiva) cuya realización -en principio- da lugar al nacimiento de la obligación tributaria; la base imponible es la concreción cuantificada en un determinado sujeto pasivo de aquella manifestación riqueza.
En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene de una relación laboral, la legislación impositiva tomó una amplísima base: ‘los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia’. Esta noción, guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, según el cual se ‘entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda’.
Frente a la extensa estimación de los enriquecimientos netos de los trabajadores, contrasta la mínima posibilidad a ellos dada para disminuir razonablemente la base sobre la cual habrán de tributar. Ya se vio al transcribir los desgrávamenes los escasos conceptos que les resultan aplicables para lograr tal reducción; lo que prácticamente conduce a la utilización de la figura del desgravamen único, no como una opción, sino como la única alternativa legítima.
Criterios de eficiencia han imperado en el diseño de tal tributo. No puede negarse que la estructura del impuesto así considerada facilita la gestión de recaudación y control que posee la Administración Tributaria, puesto que le exime -en la mayoría de los casos- de tener que enfrentar los costos de fiscalización derivados de la implementación de tributo de mayor complejidad.
No obstante, ya se vio, el principio de eficiencia se ordena a un fin superior, por lo que no puede deslastrarse del respeto a la justa distribución de las cargas públicas y, con ello, obviar la capacidad contributiva. Divorciada de estos caracteres, como arriba se expuso, la Administración Tributaria será eficaz, más no eficiente.
Bajo la panorámica abordada, la Sala encuentra que la instrumentación del impuesto sobre la renta que pecha a los asalariados, desdibuja los principales rasgos de este instrumento impositivo, gravando tan extensa base imponible que, en vez de consultar la razonable manifestación de riqueza derivada de la renta, pesa en mayor medida sobre sus ingresos.
El impuesto sobre la renta a los asalariados, entonces, se aleja en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos, sobre todo si se toma en cuenta que aquella fuente de enriquecimiento se encuentra también incidida por una serie de contribuciones parafiscales (Seguro Social, Política Habitacional, INCE). Además, quizás con un impacto mayor, en cuanto consumidor final, el trabajador se ve obligado a soportar el traslado del gravamen al consumo (IVA), que acaso consulta su capacidad contributiva en forma mediata. Estas afirmaciones, ponen en evidencia una elevada presión fiscal claramente regresiva sobre las fuentes de enriquecimiento de los trabajadores asalariados.
Ello no sólo se aparta de la potestad tributaria que acuerda al Poder Nacional el artículo 156.13 de la Constitución, sino que lesiona la protección especial que a este estrato social confiere el artículo 83 del Texto Fundamental, en la medida produce una merma en el valor del salario como instrumento de dignificación de la calidad de vida de la clase trabajadora.
La contrariedad absoluta al texto fundamental, sin embargo, no resulta apreciable de manera franca en las normas objeto del presente estudio. Por ello, la Sala estima necesario referir su doctrina en relación con el rol atribuido al Juez Constitucional (vid. SC nº 952/2003, caso: Margarita Farías):
(…)
En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.
Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:
‘Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.
A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial’ (Subrayados de la nueva redacción).
De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone ‘cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó’. Así se decide.
DECISIÓN
Por las razones expuestas, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley:
1.- Declara INADMISIBLE, por pérdida sobrevenida del interés procesal, la acción de nulidad interpuesta por los ciudadanos ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y CARLOS A. VECCHIO, arriba identificados, en contra de los artículos en contra de los artículos 67, 68, 69, 72, 74 y 79 del Decreto nº 307 con Rango y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial nº 5.390 Extraordinario, de 22 de octubre de 1999.
2.- INTERPRETA constitucionalmente el sentido y alcance de la proposición contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en los términos efectuados ut supra. En atención a la naturaleza de este pronunciamiento, esta Sala ordena la publicación íntegra del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario deberá indicarse lo siguiente:
‘Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que interpreta constitucionalmente el sentido y alcance del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta’”.
En este sentido, la aclaratoria a la sentencia N° 301 dictada el 27 de febrero de 2007, anteriormente citada, que fue solicitada por los abogados Carlos Alberto Peña Díaz, Gustavo E. Fernández M., Migderbis Morán, Marylin Pérez Terán y Alicia Marisela Flames en su carácter de sustitutos de la Procuraduría General de la República, así como por los abogados Adriana Vigilanza García y Carlos Vecchio Demari, estableció en su fallo N° 390/2007 lo siguiente:
“… a) Los efectos del fallo en el tiempo: aspecto que tanto la sustituta de la Procuradora General de la República como los representantes judiciales del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA, y los abogados ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y CARLOS VECCHIO DEMARI han solicitado sea aclarado, y al efecto la Sala aprecia lo siguiente:
De conformidad con lo dispuesto en el numeral 6 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la Sala Constitucional es competente para:
“6. Declarar la nulidad total o parcial de las leyes nacionales y demás actos con rango de ley de la Asamblea Nacional, que colidan con la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, mediante el ejercicio del control concentrado de la constitucionalidad. La sentencia que declare la nulidad total o parcial deberá publicarse en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, determinando expresamente sus efectos en el tiempo” (resaltado de este fallo).
En el presente caso, si bien se interpuso un recurso de nulidad contra varios artículos de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no estamos bajo el supuesto de la norma antes transcrita, toda vez que no fue declarada la nulidad de ninguno de los artículos impugnados, sino que como se desprende del número 1 del dispositivo de la sentencia N° 301 se declaró inadmisible dicho recurso.
Ahora bien, como se desprende del texto de la motiva y del número 2 del dispositivo del fallo N° 301, se interpretó constitucionalmente el sentido y alcance de la proposición contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ordenándose su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, por ser dicha interpretación de carácter vinculante tal y como lo preceptúa el artículo 335 constitucional. Pero aun cuando es una competencia constitucionalmente atribuida en forma exclusiva a esta Sala, la cual ha sido consagrada legalmente en la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia (ver, artículos 1 y 5.52), el legislador no previó la fijación de los efectos de la interpretación vinculante que haga la Sala en el tiempo, toda vez que lógicamente ella no puede ser más que aplicada una vez que la sentencia que la contiene sea publicada en la Gaceta Oficial de la República.
De allí que, aun cuando la lógica jurídica, no deja dudas acerca de que la interpretación que ha hecho la Sala, en forma vinculante, del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, tiene efectos ex nunc, esto es, a partir de la publicación del fallo que la contiene en la Gaceta Oficial de la República, lo cual se hizo en la Nº 38.635 del 1 de marzo de 2007, tratándose la materia vinculada a dicha interpretación a la tributaria, la cual se rige por períodos fiscales anuales, esta Sala –en aras de la certeza jurídica que debe a los justiciables y a la administración fiscal- aclara el aspecto relacionado a la aplicación en el tiempo de la interpretación efectuada en el fallo Nº 301 del 27 de febrero de 2007, señalando expresamente la misma no es aplicable al período fiscal correspondiente al año 2006 pues el mismo se inició antes de que se hiciera tal interpretación, de modo que la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se aplicará, a partir del ejercicio fiscal siguiente, de acuerdo a lo establecido en la normativa del Código Orgánico Tributario vigente y la legislación sobre impuesto sobre la renta, la cual no ha sido modificada. Así se decide.
b) Percepciones accidentales excluidas de la base imponible: aspecto que los representantes judiciales del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA han requerido sea aclarado, por cuanto -en su criterio- “[...]esta sentencia podría estimular la elusión fiscal en pro del aumento de beneficios que no poseen carácter salarial, tales como: bonos, dietas, pensiones, obvenciones y demás privilegios afectando directamente los objetivos sociales de la Revolución Bolivariana”. Y que los abogados ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y CARLOS VECCHIO DEMARI, han solicitado sea aclarado en los numerales 3 y 5 del petitorio de su escrito del 8 de marzo de 2007.
Al respecto, la Sala advierte que en la motiva del fallo que se pide sea aclarado, se dispuso que:
“[...]la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos”.
Encuentra la Sala que la decisión es precisa, clara y positiva, pues efectivamente lo accidental se contrapone a regular y permanente, por lo que –independientemente- del nombre que pueda dársele a una determinada remuneración, no puede afirmarse, como lo sostiene los representantes judiciales del SENIAT, que dicha interpretación “[...]podría estimular la elusión (sic) fiscal”, en todo caso sería la evasión al pago de los tributos, pues el quid para su inclusión o exclusión a los efectos del cálculo de la base imponible obedece a su forma de ocurrir, o de percibirse, sin que pueda existir elusión alguna proveniente del fallo ya que los pagos salariales regulares, no pueden sustituirse con bonos u otro tipo de remuneración.
Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal.
Y ello es perfectamente constatable de los comprobantes que se emiten a los trabajadores con indicación de las remuneraciones sean éstas regulares y permanentes (por ejemplo, prima de antigüedad, prima de profesionalización, dietas por mencionar algunas) o accidentales (por ejemplo, bono por productividad).
De allí que resulta redundante explicar con otras palabras o estableciendo denominaciones concretas a las remuneraciones incluidas o excluidas, pues ello depende de la regularidad o en su caso de la eventualidad con que se perciba, para la aplicación de lo estipulado en el fallo Nº 301 del 27 de febrero de 2007; fallo que –contrariamente- a lo afirmado en el escrito presentado por el Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT y por los demás apoderados judiciales de dicho organismo, i) no se aleja de los principios constitucionales, menos aun del referido a la igualdad social; ii) no apunta hacia un retroceso en la concepción de salario ni propende a la evasión fiscal; y iii) no lesiona la política económica y tributaria del Estado, pues si se hace una lectura detenida de su motiva, se constata que los principios que inspiran a tal decisión, son eminentemente constitucionales (justa distribución de las cargas públicas, capacidad contributiva, entre otros).
En virtud de lo expuesto, la Sala estima improcedente aclarar lo que debe entenderse por beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, así como lo referido a las remuneraciones que califican a salario normal, pues ello está expresamente establecido en el fallo objeto de la presente decisión. Así se decide.
c) En cuanto a la aclaratoria solicitada por los abogados ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y CARLOS VECCHIO DEMARI, en el número 4 del petitorio de su escrito, sobre “[...]la vigencia temporal de las normas que no fueron reformadas, pero que se publicaron nuevamente a través de una reforma de ley, debe considerarse a partir de dicha reforma, en lugar de considerarse a partir de dicha norma, en lugar de considerar el momento en que fueron sancionadas originalmente”., advierte la Sala que ello fue objeto de examen y pronunciamiento en el fallo Nº301, y una lectura detenida del mismo, evidencia que el asunto fue debidamente resuelto y que no hay nada que esclarecer al respecto. Por lo que, esta Sala niega dicha solicitud, y así se decide.
DECISIÓN
Por las razones que han sido expuestas, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, resuelve las aclaratorias solicitadas de la sentencia Nº 301 de esta Sala, del 27 de febrero de 2007, y en consecuencia, decide lo siguiente:
1.- Aclara el aspecto relacionado a la aplicación en el tiempo de la interpretación efectuada en el fallo Nº 301 del 27 de febrero de 2007, lo cual fue solicitado por la abogada ALICIA MARISELA FLAMES, sustituta de la Procuradora General de la República, y por los abogados CARLOS ALBERTO PEÑA DÍAZ, GUSTAVO E. FERNÁNDEZ M., MIGDERBIS MORÁN y MARYLIN PÉREZ TERÁN, el primero en su carácter de Gerente General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y los otros tres, como representantes judiciales de dicho organismo, señalando expresamente la misma no es aplicable al período fiscal correspondiente al año 2006 pues el mismo se inició antes de que se hiciera tal interpretación, de modo que la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se aplicará, a partir del ejercicio fiscal siguiente.
2.- Se niega la solicitud formulada por los abogados CARLOS ALBERTO PEÑA DÍAZ, GUSTAVO E. FERNÁNDEZ M., MIGDERBIS MORÁN y MARYLIN PÉREZ TERÁN, el primero en su carácter de Gerente General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y los otros tres, como representantes judiciales de dicho organismo, referida a que se aclare lo que debe entenderse por beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental.
3.- Se niega la aclaratoria solicitada por los abogados ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y CARLOS VECCHIO DEMARI, en el número 4 del petitorio de su escrito, referido a que “[...]la vigencia temporal de las normas que no fueron reformadas, pero que se publicaron nuevamente a través de una reforma de ley, debe considerarse a partir de dicha reforma, en lugar de considerarse a partir de dicha norma, en lugar de considerar el momento en que fueron sancionadas originalmente.”
Téngase la presente decisión como parte integrante de la sentencia Nº 301 del 27 de febrero de 2007, por lo cual se ordena su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario deberá indicarse lo siguiente:
‘Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que aclara la aplicación en el tiempo de la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta’.
Del texto transcrito, se extrae que esta Sala mediante la sentencia citada y su aclaratoria adecuó el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, en consonancia con la letra y espíritu del otrora Parágrafo Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997 (aplicable en razón del tiempo) y que hoy igualmente encuentran sustento en el supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos.
En tal sentido, se aprecia que la labor interpretativa e integradora realizada por esta Sala mediante la sentencia N° 301 dictada el 27 de febrero de 2007, se basó en los presupuesto constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario y ponderó, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, esta Sala Constitucional, en razón de lo cual modificó la proposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:
“Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.
A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial” (Subrayados de la nueva redacción).
Ahora bien, mediante Gaceta Oficial Nº 6.152, Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014, fue publicado el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta y los cambios principales estuvieron referidos a la exclusión de algunas instituciones universitarias y educacionales y asociaciones cooperativas de las exenciones a dicho impuesto, sobre las deducciones y enriquecimiento neto, pérdidas netas en el ejercicio, medidas para asegurar su pago, y de los ajustes y reajustes por inflación.
Sin embargo, en el capítulo referente a las deducciones y enriquecimiento neto se reeditó el artículo 31 de la disposición que había sido constitucionalmente ajustada mediante el fallo N° 301 del 27 de febrero de 2007, por esta Sala Constitucional, de la siguiente manera:
"Se considera como enriquecimiento neto toda contraprestación o utilidad, regular o accidental, derivada de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, independientemente de su carácter salarial, distintas de viáticos y bono de alimentación.
También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley." (Subrayado de la Sala)
Así las cosas, esta Sala observa que la norma en referencia fue reeditada, toda vez que mediante la publicación del Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, contenido en la Gaceta Oficial Nº 6.152, Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014, volvió a cobrar vigencia en su forma original, esto es, en el mismo sentido que había sido plasmado antes de la interpretación e integración realizada por esta Sala mediante decisión N° 301 del 27 de febrero de 2007, al punto que conservó el mismo número –artículo 31- y en su contenido incluyó conceptos que ya habían sido objeto de interpretación e integración por parte de esta Sala, tales como: enriquecimiento neto, contraprestación regular, contraprestación accidental.
Asimismo, es importante destacar que en el año 2015, se produjo una nueva reforma al referido Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en Gaceta Oficial N° 6.210, Extraordinario, del 30 de diciembre de 2015; no obstante, en dicha reforma también fue reeditada la norma aquí analizada, sin sufrir ninguna alteración; manteniendo en tal sentido el mismo contenido.
Al respecto, esta Sala en la sentencia N° 695 del 2 de junio de 2015, tuvo ocasión de pronunciarse sobre a una demanda de nulidad contra el segundo aparte del artículo 395 del Código Penal, cuya norma había sido reeditada a una disposición normativa ya anulada, estableciendo lo siguiente:
“No cabe ahora iniciar un nuevo proceso que no puede más que conducir nuevamente de inconstitucionalidad del artículo del Código Penal; lo procedente, en consecuencia, es ratificar el fallo anulatorio sin necesidad de procedimiento, pues debe recordarse que los fallos anulatorios de normas tienen efecto erga omnes y nunca inter partes, que es el supuesto de la cosa juzgada regulada por el Código Civil. Las normas anuladas desaparecen jurídicamente y, por tanto, nadie puede invocarlas ni aplicarlas. Esos fallos provocan verdadera cosa juzgada, en el sentido de que el caso no es replanteable. Ello es así incluso por razones lógicas que van más allá de la necesidad de mantener el criterio adoptado por la Sala: ocurre por cuanto la anulación elimina la norma como tal, le quita vigencia, y es un principio en nuestro derecho que sólo son impugnables las normas vigentes.
No es ese el caso de autos, pues en este existe la peculiaridad de que la norma anulada fue reeditada, por lo que volvió a entrar en vigencia en el año 2000, y es otra vez pasible de recurso por inconstitucionalidad y, por tanto, objeto de anulación. Ahora bien, el pronunciamiento previo permite hacer ese juzgamiento sin necesidad de procedimiento. Se trata de entender inconstitucional no sólo un artículo concreto (con un determinado número, publicado en determinada Gaceta), sino una disposición concreta: en este caso, la atenuación de la pena en ciertos supuestos de homicidio y/o lesiones.
De ese modo, si el Tribunal ha decidido ese caso, si bien en referencia a otro artículo, el enunciado objeto de pronunciamiento no tiene ya cabida en el ordenamiento jurídico, lo que además trae como consecuencia que, de ser reeditada, baste plantear el caso ante esta Sala para que ratifique la decisión judicial…”. (Negrillas y subrayado añadido)
Por consiguiente, es evidente que la norma impugnada (contenida hoy en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta 2015) fue objeto de interpretación e integración por esta Sala, en virtud de lo cual dicha labor interpretativa e integradora desarrollada en la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, se encuentra investida de la autoridad de la cosa juzgada, por cuanto la misma a pesar de haberse realizado conforme al otrora Parágrafo Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997 (aplicable en razón del tiempo), hoy igualmente encuentran sustento en el supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos.
Siendo ello así, se hace preciso traer a colación la sentencia dictada por esta Sala el 30 de junio de 2016, identificada con el N.° 499 en donde respecto de la cosa juzgada que reviste la interpretación realizada por este Alto Tribunal en Sala Constitucional, mediante decisión N° 301 del 27 de febrero de 2007, estableció:
“…Al circunscribir los precedentes trascritos al caso bajo análisis, se aprecia que la interpretación solicitada no deriva de una presunta ambigüedad de una norma constitucional o de los principios que lo informan, por el contrario, de la lectura del escrito libelar se pudo constatar que los solicitantes plantean la existencia de una contradicción y colisión entre los artículos 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014 y 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabadores y las Trabajadoras de 2012, para lo cual consideran que su interpretación debe realizar con fundamento en el principio de la norma más favorable establecido en el numeral 3 del artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Ahora bien, luego de un análisis exhaustivo de las actas procesales, aprecia la Sala que los solicitantes igualmente formularon una serie de cuestionamientos respecto al supuesto normativo previsto en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014 que se circunscriben en: (i) objetar las retenciones sobre ingresos incidentales realizadas por la empresa para la cual prestan sus servicios (CVG, ALCASA, C.A.), relacionadas con el pago del impuesto sobre la renta de sus trabajadores, sobre lo cual afirman su ilegalidad e inconstitucionalidad por la presunta contradicción y colisión de la referida norma tributaria con lo establecido en el artículo 107 la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabadores y las Trabajadoras de 2012 y la vulneración del numeral 3 del artículo 89 constitucional; (ii) plantear una supuesta contradicción y colisión de leyes entre las referidas normas jurídicas de rango legal y (iii) la presunta contradicción y colisión entre el artículo 31 de la vigente Ley de Impuesto sobre la Renta y la ‘Sentencia [n.° 301] de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que interpreta constitucionalmente el sentido y alcance del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta [de 1999]’ de fecha 27 de febrero de 2007.
De lo expuesto supra, se puede advertir que la acumulación de las pretensiones esgrimidas por los recurrentes, conlleva a la inadmisibilidad de la acción interpuesta por su inepta acumulación, por tanto, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia aclara que si bien la demanda de interpretación constitucional tiene una finalidad preventiva, como es la de declarar el sentido y alcance de ciertas normas del Texto Fundamental y evitar así dudas que puedan ir en desmedro de su cumplimiento, no puede ser considerada como una acción idónea para la resolución de cualquier duda.
En conexión con lo expuesto, aprecia la Sala que lo pretendido por los representantes sindicales puede ser resuelto por otros medios ordinarios, como por ejemplo el recurso de colisión de leyes o la demanda de nulidad, a través de los cuales podrían obtener la debida tutela de las dudas planteadas, todo lo cual hace igualmente que el presente recurso de interpretación interpuesto sea inadmisible.
Por otra parte, se observa que los accionantes alegan la necesidad de interpretar el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014, por la presunta contradicción y colisión que observan entre dicha norma y la ‘Sentencia [n.° 301] de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que interpreta constitucionalmente el sentido y alcance del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta [de 1999]’ de fecha 27 de febrero de 2007.
Sobre este particular, cabe destacar que esta Sala en la referida sentencia en su labor de máxima intérprete de la Constitución analizó e interpretó con carácter vinculante el sentido y alcance del supuesto normativo previsto en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, que regula los conceptos que comprenden el hecho imponible del impuesto sobre la renta, razón por la cual esta Sala ajustó el referido artículo 31, adecuando su contenido a la letra y espíritu de los entonces vigentes Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, previsto actualmente -en los mismos términos- en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabadores y las Trabajadoras de 2012.
Al respecto, el referido fallo vinculante estableció lo siguiente:
(…)
En atención a lo expuesto, se considera necesario precisar que la interpretación constitucional dictada por esta Sala en la sentencia n.° 301 del 27 de febrero de 2007, se adecúa al supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos que había sido redactada en los Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, respecto al cálculo de las contribuciones, tasas o impuestos sobre la base del salario normal correspondiente al mes anterior aquél en que se causó, razón por la cual resulta igualmente inadmisible la pretensión de interpretación constitucional objeto de autos.
Como se aprecia de lo expuesto, la Sala ha resuelto de manera vinculante el alcance, contenido y aplicación de los elementos que conforman el hecho imponible del impuesto sobre la renta en Venezuela, y en tal sentido se mantiene el criterio de interpretación asentado en el referido fallo, investido -por demás- de la autoridad de la cosa juzgada, por lo que de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 133 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la solicitud de interpretación solicitada debe ser declarada inadmisible…”.
En razón de lo anterior, la demanda de nulidad aquí interpuesta debe ser declarada inadmisible de conformidad con lo dispuesto en el artículo 133.4 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, por haberse configurado en el presente asunto la cosa juzgada. Y así se decide.
Asimismo, al haberse constatado la reedición del artículo 31 tanto en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial Nº 6.152, Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014 como en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en Gaceta Oficial N° 6.210, Extraordinario, del 30 de diciembre de 2015, esta Sala Constitucional, como extensión y aplicación de la cosa juzgada existente en el presente asunto, ratifica el fallo judicial contenido en la decisión N° 301 del 27 de febrero de 2007 y su aclaratoria, respecto de la interpretación e integración del referido artículo 31, toda vez que dicha interpretación e integración al día de hoy encuentra sustento en el supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012. Y así se decide.
Vista la declaratoria anterior, resulta inoficioso pronunciarse sobre la medida cautelar solicitada.
IV
DECISIÓN
Por las razones antes expuestas, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la ley declara:
1. Que es COMPETENTE para conocer la acción de nulidad por inconstitucionalidad conjuntamente con medida cautelar innominada, interpuesta por el abogado REINALDO JESÚS GUILARTE LAMUÑO contra el el artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial No. 6.152, Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014, (contenido hoy en el Decreto N.° 2163, publicado en Gaceta Oficial N.° 6.210 Extraordinaria, del 30 de diciembre de 2015).
2. DE MERO DERECHO la resolución del presente asunto.
3. INADMISIBLE la demanda de nulidad interpuesta, de conformidad con lo previsto en el artículo 133.4 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, por haberse configurado cosa juzgada en el presente asunto.
4.- Se RATIFICA el fallo judicial contenido en la decisión dictada por esta Sala bajo el N° 301 del 27 de febrero de 2007 y su aclaratoria, al haberse constatado la REEDICIÓN del artículo 31 tanto en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial Nº 6.152, Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014 como en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en Gaceta Oficial N° 6.210, Extraordinario, del 30 de diciembre de 2015.
5.- INOFICIOSO pronunciarse sobre la medida cautelar solicitada.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Audiencias de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los 02 días del mes de agosto de dos mil dieciseises (2016). Años: 206º de la Independencia y 157º de la Federación.
La Presidenta,
GLADYS MARÍA GUTIÉRREZ ALVARADO
Ponente
El Vicepresidente,
ARCADIO DELGADO ROSALES
Los Magistrados,
CARMEN ZULETA DE MERCHÁN
JUAN JOSÉ MENDOZA JOVER
CALIXTO ORTEGA RÍOS
LUIS FERNANDO DAMIANI BUSTILLOS
LOURDES SUÁREZ ANDERSON
El Secretario,
JOSÉ LEONARDO REQUENA CABELLO
GMGA.
Expediente n.° 15-0255
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SALA CONSTITUCIONAL
Magistrada Ponente: GLADYS MARÍA GUTIÉRREZ ALVARADO
Mediante escrito presentado en esta Sala Constitucional, el 10 de marzo de 2015, por el abogado REINALDO JESÚS GUILARTE LAMUÑO, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N.° 13.557.716, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N.° 84.455, actuando en su propio nombre, ocurrió a esta Sala, a los fines de interponer “Acción Popular de Inconstitucionalidad interpuesta conjuntamente con Pretensión Cautelar, contra el artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.152 de fecha 18 de noviembre de 2014”, por considerar (sic) su contenido normativo transgrede derechos fundamentales consagrados en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y a los cuales el constituyente originario atribuyó carácter preeminente y las características propias a su reconocimiento y observancia, entre otros, la progresividad”.
El 12 de marzo de 2015, se dio cuenta en Sala y se designó ponente a la Magistrada GLADYS MARÍA GUTIÉRREZ ALVARADO, quien, con tal carácter, suscribe la presente decisión.
El 21 de abril, 19 y 26 de mayo, 18 de junio, 2, 15 y 21 de julio, 29 de septiembre, 20 de octubre, 3, 11, 18 y 25 de noviembre de 2015, el abogado Reinaldo Jesús Guilarte Lamuño, solicitó pronunciamiento sobre la admisión y la medida cautelar solicitada.
El 23 de diciembre de 2015, se constituyó esta Sala Constitucional en virtud de la incorporación de los Magistrados designados por la Asamblea Nacional en sesión extraordinaria celebrada el 23 del mismo mes y año, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela n.° 40.816, del 23 de diciembre de 2015, quedó integrada de la siguiente forma: Magistrada Gladys María Gutiérrez Alvarado, Presidenta; Magistrado Arcadio Delgado Rosales, Vicepresidente; y los Magistrados y Magistradas Carmen Zuleta de Merchán, Juan José Mendoza Jover, Calixto Antonio Ortega Ríos, Luis Fernando Damiani Bustillos y Lourdes Benicia Suárez Anderson.
El 2 de febrero, 8 y 29 de marzo, 5, 26 de abril y 10 de mayo de 2016, el abogado Reinaldo Jesús Guilarte Lamuño, solicita se dicte sentencia en la presente causa.
El 17 de mayo de 2016, el abogado Reinaldo Jesús Guilarte, solicita se declare de mero derecho la presente causa y solicita pronunciamiento.
Realizado el estudio individual del expediente, esta Sala procede a decidir, previas las siguientes consideraciones:
I
DE LA SOLICITUD DE NULIDAD
De la lectura del escrito contentivo de la solicitud de nulidad interpuesta en el caso de autos, esta Sala observa que la pretensión del demandante se circunscribe a solicitar la nulidad por inconstitucionalidad del artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta y fundamentó su pretensión de nulidad sobre la base de los siguientes argumentos:
Que, “… [l]a reforma a la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.152 de fecha 18 de noviembre de 2014, dictada por el Ejecutivo Nacional en virtud de la Ley Habilitante, fue promulgada con prescindencia absoluta del proceso de formación de las normas establecido en el texto constitucional, pues: A. Se llevó a cabo en ausencia de discusión y consulta pública; y B. No se llevó a cabo un estudio del impacto económico que causaría el establecimiento de una base de cálculo del Impuesto Sobre la Renta más amplia, en el patrimonio de los contribuyentes sujetos a este impuesto…”.
Que, “… [e]l artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta viola el Derecho al Salario Digno de los trabajadores establecido en el artículo 91 de la Constitución de la RepúblicaBolivariana de Venezuela, consagrado como una medida que garantice a los trabajadores tener un ingreso que le permita tener un nivel de vida digno. El derecho a un salario digno en términos de suficiencia, protección, extensión al trabajador y a su familia es una obligación prestacional del Estado, más que un derecho fundamental en sí mismo, aunque ello no desconoce tal condición”.
Que, “… el Estado está obligado a orientar sus políticas públicas, entre ellas la tributaria, con la finalidad que el trabajador perciba un salario digno, suficiente y con visos de seguridad en su percepción; así como que el mismo no sea conculcado por formas de actuación, del propio Estado y terceros. Lo expresado se extiende y resulta evidente en lo que a la tributación se refiere. No pueden desconocerse los atributos que debe comportar el salario por efectos de una imposición irracional…”.
Que, “… [e]n la demanda y exigencia de protección de los derechos fundamentales del trabajador que hoy constituyen [su] petición jurisdiccional está[n] frente a la definición normativa de la exigencia de la obligación del pago del Impuesto Sobre la Renta configurado por una cuota anual cifrada en una base imponible definida y alimentada por una parte sustancial de los ingresos obtenidos por el trabajador contribuyente con ocasión de su relación laboral bajo dependencia, que conlleva de manera directa y explícita a desconocer la consagratoria constitucional conforme a la cual ‘todo trabajador o trabajadora tiene derecho a un salario suficiente que le permita vivir con dignidad y cubrir para sí y su familia las necesidades básicas materiales, sociales e intelectuales’ (artículo 91 constitucional), lo que de suyo, implica que el saldo que le corresponda luego de haber cumplido con su obligación tributaria, no será suficiente para mantener un nivel de vida digno…”.
Que, “… [e]l artículo 31 de la LISLR viola flagrantemente los principios de consulta a la capacidad contributiva y de no confiscatoriedad, que informan el sistema tributario, los cuales son garantías del derecho a la propiedad del trabajador contribuyente, conforme a la interpretación sistemática de los artículos 316, 317 y 115 de la CRBV. La violación acusada queda evidenciada en la definición de la base imponible efectuada para determinar el Impuesto Sobre la Renta que se genera por la obtención de ingresos representados en sueldos y salarios”.
Que “… la adopción de la base de imposición de los trabajadores asalariados sobre el concepto de Salario Integral, abarcará la totalidad de los ingresos que obtenga el trabajador de su patrono, sin importar su carácter accidental o normal. Entonces, la adopción del concepto salarial en sentido integral como base de cálculo o imponible, aunado al hecho que estos ingresos no permiten deducciones para la determinación de la aptitud económica del trabajador para contribuir con el gasto, se materializa en una amplísima base imponible irracional y desconsiderada para los trabajadores bajo relación de dependencia indicados como contribuyentes del Impuesto Sobre la Renta”.
Que, “… [u]n proceso de exacción que no consulta efectivamente la capacidad contributiva del trabajador y desconoce la protección al salario digno y suficiente, el cual adicionalmente, sustrae una parte excesiva y considerable de los ingresos que deben estar destinados para ‘vivir con dignidad y cubrir para sí y su familia las necesidades básicas materiales, sociales e intelectuales’ (artículo 91), claramente transgrede preceptos constitucionales…”.
Que, “… [e]l contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta debe ser considerado inconstitucional, pues el mismo es una reedición de lo establecido en el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta reformada, el cual ya había sido objeto de interpretación por parte de esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 301 de fecha 27 de febrero de 2007. En dicha sentencia, esta Sala Constitucional se pronunció acerca de la inconstitucionalidad del entonces artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por considerar que el mismo transgredía el derecho a un Salario Digno de los trabajadores, así como los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad de los tributos, estableciendo cómo debía ser interpretado dicha norma a los efectos de evitar violar el texto constitucional. Así, el establecerse a través de la reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, una norma idéntica a la ya objeto de interpretación constitucional, se configura una reedición del texto normativo cuya finalidad es la de evadir el carácter vinculante de la interpretación constitucional llevada a cabo por esta Sala Constitucional…”.
Que, en cuanto a la “… PRESCINDENCIA DEL PROCESO DE FORMACIÓN DE LAS LEYES CONSAGRADO EN LA CONSTITUCIÓN DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, PUES NO SE LLEVARON A CABO LAS DISCUSIONES DEL TEXTO NORMATIVO, LA CONSULTA PÚBLICA DEL MISMO NI EL ESTUDIO DE SU IMPACTO ECONÓMICO…”.
Que, “… [e]sta participación de los ciudadanos en el proceso de formación, ejecución y control de la gestión pública, incluye la participación en la creación de leyes y de actos normativos, con especial énfasis en aquellos actos que afecten o incidan directamente en su calidad de vida, en el derecho al libre desarrollo de su personalidad, en el ejercicio pleno de su actividad profesional, su actividad económica y la propiedad, derechos que se ven, en este caso, acompañados a derechos constitucionales de rango social, como son el de protección del salario y el de incremento de la calidad de vida por vía de un trabajo y un salario digno…”.
Que, “… [e]n concordancia con la exposición de motivos, el mandato expreso contenido en el artículo 6 del Texto Fundamental establece que ‘el gobierno de la República Bolivariana de Venezuela y de las entidades políticas que la componen, es y será siempre democrático, participativo, electivo, descentralizado, alternativo, responsable, pluralista y de mandatos revocables.’ En correlación con el artículo antes mencionado, los artículos 62 y 70 eiusdem establecen:
(…)”.
Que, “… [e]n efecto, la necesaria obligación de permitir la participación ciudadana general y técnica, es aplicable para todos los actos del poder público, y el mismo tiene una gran importancia específicamente cuando se trata de leyes, tal como se desprende del artículo 211 de la Constitución:
(…)”.
Que, “… dentro de los pasos a seguir para el cumplimiento constitucional del proceso de discusión y aprobación de una normativa que afecta directamente los derechos constitucionales a la libertad, protección de salario, elevación del nivel de vida y la propiedad, es la consulta previa a los ciudadanos y ciudadanas y a la sociedad organizada para oír su opinión sobre los mismos…”.
Que, “… para la promulgación de esta Reforma a la Ley de Impuesto Sobre la Renta, fueron obviados los procesos de discusión y consulta pública de los textos normativos, necesarios para tener un panorama más claro de las implicaciones de las modificaciones que serían realizadas a varios de los artículos de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, así como la inclusión de otros, que indudablemente tendrían un impacto en los ciudadanos sujetos a este texto normativo, tal como es el caso de los trabajadores sujetos pasivos del Impuesto Sobre la Renta con ocasión de los ingresos obtenidos bajo relación de dependencia…”.
Que, “… [e]s de hacer notar que la ausencia de un texto que recoja la exposición de motivos en la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es un hecho que coloca al ciudadano que recibe un salario bajo relación de dependencia en preguntarse, ya después de promulgada la norma que lo obliga a sacrificar una parte importante de su salario: ¿por qué y con base a qué parámetros económicos o de orden social, el Ejecutivo Nacional dictó una norma que agrava mi posición como contribuyente del Impuesto sobre la Renta, aún cuando la Sala Constitucional habría interpretado la norma in dubio pro operario y bajo elementos de racionalidad económica?…”.
Que, “… para evitar una transgresión en la esfera subjetiva de los sujetos pasivos del Impuesto Sobre la Renta, el Ejecutivo Nacional en el proceso de formación de la nueva Ley de Impuesto Sobre la Renta, debió llevarse a cabo la consulta pública, no sólo a sectores técnicos y gremiales en la materia laboral y tributaria, sino precisamente a los afectados, tales como sindicados, grupos y asociaciones de empleados públicos y privados, tomando como fundamento lo establecido en el artículo 211…”.
Que, “… [s]i bien es cierto que este proceso de consulta pública y derecho a palabra se encuentra consagrado para aquellos casos de proyectos de Ley presentados ante la Asamblea Nacional, también es cierto que a través de la Ley Habilitante al Poder Ejecutivo se le delegaron funciones legislativas y que si bien las limitaciones de esta habilitación se encuentran establecidas en dicha Ley Habilitante, el Ejecutivo Nacional en su actuación se encuentra sujeto a las demás normas constitucionales, por lo que no sería errado argumentar que en un proyecto de Ley que afecte la esfera jurídica de los ciudadanos, debería solicitársele opinión a los sectores involucrados en el ámbito de aplicación de dicha Ley, mucho más si se atiende incluso al principio denominado ‘paralelismo de formas’…”.
Que, “… aún y cuando la Reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta contenía modificaciones e inclusiones de normas que evidentemente infieren en la esfera de los derechos subjetivos de los contribuyentes de este impuesto (específicamente a lo que se refiere la norma impugnada, a personas naturales bajo relación de dependencia), como es el derecho a la propiedad y a un salario digno como será establecido de seguidas en el presente Escrito (sic), es el caso que el Poder Ejecutivo no llevó a cabo los procesos de discusión y consulta pública del proyecto de Ley, lo cual derivó en las transgresiones a derechos fundamentales que serán expuesto a continuación…”.
Que, “… [a]unado a lo anterior, el Ejecutivo Nacional no llevó a cabo un estudio del impacto económico que derivaría de la promulgación de la Reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en los términos en los que fue redactada, específicamente las implicaciones de la ampliación de la base imponible del Impuesto Sobre la Renta para aquellos contribuyentes que obtienen ingresos de una relación laboral bajo subordinación…”.
Que, “… [e]l estudio económico previo es absolutamente necesario cuando se está en presencia de textos normativos con contenido tributario, como es el caso del Impuesto Sobre la Renta, pues el mismo brinda la posibilidad de evitar transgresiones a los principios de la capacidad contributiva y no confiscación de los tributos, consagrados como protección al derecho a la propiedad de los ciudadanos…”.
Que, “… de haberse realizado la consulta pública y el estudio de impacto económico de la Reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta se habrían evitado las transgresiones constitucionales que más adelante se denuncian, tales como la violación al derecho a un salario digno de los trabajadores y la violación a los principios tributarios constitucionales como la consulta a la capacidad contributiva y la prohibición del establecimiento de tributos confiscatorios…”.
Que, “… la norma contenida en el artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.152 de fecha 18 de noviembre de 2014, al provenir de un acto normativo con rango, fuerza y valor de Ley que no fue objeto de la ineludible consulta pública y por no provenir del resultado de un estudio de impacto económico sobre los salarios de las trabajadoras y los trabajadores, es inconstitucional por ser violatorio a las disposiciones de rango constitucional que tutelan la participación ciudadana y así solicit[a]respetuosamente sea declarada su nulidad, con efectos ex tunc…”.
Que, en cuanto a la “… VIOLACIÓN DEL ARTÍCULO 91 DE LA CONSTITUCIÓN DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA QUE ESTABLECE EL DERECHO DE LOS TRABAJADORES A UN SALARIO QUE LES PERMITA ALCANZAR UN NIVEL DE VIDA DIGNO. La irracional base imponible adoptada por el legislador impositivo a la renta para la determinación de la contribución dineraria del trabajador en su rol de ciudadano contribuyente es inconstitucional, lesiona su derecho a un salario suficiente”.
Que, “… el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, transgrede el derecho al salario digno, consagrado en el artículo 91 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela…”.
Que, “… nuestro texto constitucional busca garantizar que los trabajadores tengan un salario que les permita tener un nivel de vida digno, que puedan cumplir con sus obligaciones y las de su familia y en consecuencia, alcanzar un nivel de vida adecuado. Sin embargo, cómo puede garantizarse el nivel de vida digno del trabajador cuando una gran porción de los ingresos que obtiene con ocasión de su relación laboral, son destinados al pago de impuestos al Fisco Nacional”.
Que, “… [e]l legislador nacional desarrolló esta protección al salario del trabajador en el artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.076 de fecha 7 de mayo de 2012, al consagrar dos tipos diferentes de Salario, uno denominado Salario Integral y otro Salario Normal, siendo que este mismo artículo establece que sólo se tomará como base imponible de tributos el Salario Normal…”.
Que, “… se evidencia la intención del legislador de establecer dos tipos de salario, con regímenes e implicaciones diferentes, uno en el que son incluidas todas las percepciones obtenidas por el trabajador, bien sea de forma normal o accidental, y otro en el que únicamente se incluyen los ingresos regulares”.
Que, “… [u]na de esas implicaciones dimanantes del régimen diferencial consagratorio del salario, es que a los efectos de su percepción y protección, el legislador tuvo diferentes motivaciones respaldadas en los principios del derecho laboral para llevar a cabo esta distinción, lo cual evidencia que el Estado venezolano ha sido consecuente con el mandato constitucional de protección a la remuneración del factor trabajo”.
Que, “… se pretende que el ingreso sea suficiente, adecuado y en función integral al esfuerzo individual del trabajador, al aporte de un colectivo orientado al cumplimiento de metas, objetivos y expansión económica de la empresa, que ésta debe reconocer y remunerar, reflejando tal circunstancia en la definición del salario, de lo que percibe el trabajador por su trabajo…”.
Que, “… el legislador orgánico en protección al salario como expresión de un magnitud sujeta o base de cálculo de impuestos al ingreso o de contribuciones especiales con fin específico para la cobertura de cometidos estatales con ocasión al trabajo o en función al financiamiento de los subsistemas de protección o seguridad social, estableció como forma directa a la capacidad económica del trabajador contribuyente bajo relación de dependencia que en esos casos la base debía ser el salario normal constituido por aquellos ingresos de carácter regular, a los fines de hacer más justa la tributación, más ajustada a la metodología de la progresividad y mayor observación al principio de la capacidad contributiva…”.
Que, “… dentro de un esquema garantista y de avanzada de la Constitución de 1999, debe atribuirse al contenido y alcance del artículo 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, que establece que esta categoría de salario será la utilizada al momento de calcular los tributos que deban ser pagados por el trabajador o por el patrono en nombre de éste”.
Que, “… [e]n lo que refiere al salario como concepto propio e inherente al trabajo, como hecho social y objeto de protección del Estado, tanto al constituyente como al legislador orgánico especial y el impositivo, no escapó ni debe escapar el hecho que el mandato constitucional de fundamentar y causar la tributación, en cualquiera de sus especies, en la capacidad contributiva, y en los casos que se trate de trabajadores bajo relación de dependencia, resguardar la protección de su salario para sí y su familia. Esta adecuación al principio de la capacidad contributiva no es fácil, requiriéndose criterios de hermenéutica que permitan la estructuración del tributo, sujeto a la dogmática inexcusable de su exigencia”.
Que, “… [e]l engranaje para la verdadera consulta a la capacidad económica del trabajador en función a la protección del salario debe hacerse de manera integral a partir del concepto de la renta, presente en todo impuesto. Así las cosas, el legislador, por distintas vías y técnicas legislativas debe proteger al salario:
A. En su configuración, es decir, los conceptos que lo integran, los cuales debe ser amplios en función de la cobertura satisfactoria de las necesidades (sentido amplio) de las necesidades del trabajador y su familia, la exigencia del reconocimiento del patrono del mayor esfuerzo individual o colectivo del trabajador, como lo ha asentado este Máximo Tribunal.
B. Al momento de la percepción de la renta (ingreso) al permitir por vía legislativa concebir que el enriquecimiento neto del trabajador es su salario normal pues es índice o criterio que atribuye más protección al salario, mayor justicia al sistema y progresividad a la imposición a la renta.
C. Al momento de invertir la renta, es decir, en la posibilidad que el trabajador adquiera su vivienda, la refaccione o mejore mediante sistema contributivos de seguridad social integral, cuya eficacia y justicia dependen de la racionalidad de la base de cálculo, sin sacrificar los derechos del trabajador y sin obstaculizar la prestación del Estado para tal fin.
D. Al momento del consumo y gasto de la renta, es decir, de la adquisición de bienes y servicios el Estado privilegia el consumo del trabajador y, por consiguiente, el salario, mediante el establecimiento de exenciones, exoneraciones o exclusiones de bienes y servicios destinados a la satisfacción de las necesidades del trabajador y su familia; formas de ‘gasto’ y protección del Estado mediante la renuncia recaudatoria con resultados protectivos, derivados de esta forma de subjetivización de los hechos imponibles…”.
Que, “… [e]l desglose del comportamiento de la renta como fenómeno económico subyacente de los tributos en cuyas relaciones jurídicas que derivan de su vigencia pueden aparecer indicados los trabajadores como sujetos pasivos contribuyentes, o la magnitud económica de su cálculo cifrada en el salario evidencia que la obligación prestacional del Estado en beneficio del trabajador, centro y causa de su accionar en la concepción propia al Estado Democrático Social y de Derecho escogido por el constituyente originario de 1999 para regir los destinos de la sociedad, bajo su amparo, es integral, global y no parcelada; pudiéndose esbozar sinópticamente el siguiente esquema de protección:
A. Desde el punto de vista estrictamente laboral, el reconocimiento al esfuerzo individual o colectivo del trabajador para el logro de las metas económicas, objetivos industriales o comerciales de las empresas y la retribución adecuada para extender la capacidad económica de adquisición de bienes y servicios para la cobertura de las necesidad propias del trabajador y de su familia. El Estado busca la protección y la incidencia de pagos extraordinarios, no recurrentes o de percepción cierta y segura para no desnaturalizar los ingresos del trabajador, no solo en términos de suficiencia e implicaciones prestacionales, sino del concepto mismo de salario. Esta protección se encuentra amparada no sólo en el texto constitucional y en la Ley Orgánica del Trabajo, sino que se evidencia en el Convenio No. 95 relativo a la Protección del Salario de la Organización Internacional del Trabajo ratificado por la República mediante Ley Aprobatoria publicada en la Gaceta Oficial No. 2.347 de fecha 27 de junio de 1981.
B. Desde el punto de vista de la percepción de la renta, es decir, al definir la base de imposición de la cuota impositiva anual del trabajador como enriquecimiento neto gravable esta Sala Constitucional en ejercicio de sus atribuciones como ‘máximo y último interprete de la Constitución’ y garante de la integridad del ‘Bloque de la Legalidad’ y en observancia al carácter progresivo, no susceptible de discriminación alguna y el ejercicio irrenunciable, indivisible e interdependiente de los derechos fundamentales del trabajador, corrigió mediante ponderación y el asentamiento de la preeminencia máximo derivante de nuestra Ley Fundamental, el ejercicio del Poder Público normativo en materia tributaria que correspondió a la Asamblea Nacional al establecer que la base de cálculo del impuesto sobre la renta debe ser con fundamento en el salario normal y no integral a los fines de garantizar la justicia del tributo, la progresividad del sistema tributario y la adecuada consulta a la capacidad económica.
Esa ponderación efectuada por esta Honorable Sala Constitucional no perdió la interdependencia del derecho fundamental de protección del salario con la vinculación existente con otros derechos como el de propiedad y el de ser sujeto a una imposición racional.
El resultado de esa ponderación y máxima interpretación de una dogmática inexcusable del salario como fuente de ingresos, magnitud económica de la variada tributación e instrumento de su protección no puede ser desmejorada o desconocida por ningún órgano del Poder Público pues el reconocimiento y definición del contenido y alcance del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta efectuado por esta Sala Constitucional en la No. 301 de fecha 27 de febrero de 2007, no puede ser reversible pues se le dio un contenido al derecho fundamental que no puede llevarse a estadios superados de aplicación, desarrollo, eficacia y reconocimiento pues, de lo contrario se violentaría el artículo 19 de nuestra Carta Magna.
El razonamiento expuesto es absoluta e indubitablemente aplicable al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014, publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.152 de fecha 18 de noviembre de 2014, vigente para los trabajadores contribuyentes bajo relación de dependencia a partir del 12 de enero de 2015, ratificándose así su inconstitucionalidad.
C. El carácter progresivo e interdependiente acusado del derecho fundamental a la protección del salario (sentido lato) se verifica también en el caso de los impuestos indirectos, al patrimonio y aquellos otros de difícil conceptuación como los Impuestos al Débito Bancario y a las Transacciones Financieras, en los cuales el legislador se vale del método de las exenciones, exoneraciones, exclusiones lo desgravaciones para proteger el salario…”.
Que, “… [l]a Sala Constitucional deja clara la respuesta del legislador orgánico y especial a la exigencia constitucional de atribuir carácter preeminente a los derechos fundamentales de los ciudadanos, especialmente, a los trabajadores pues como h[an] señalado ut supra existen convenios internacionales de protección al salario y, por consiguiente, la atribución de fuente preeminente en el ordenamiento interno. Es indispensable destacar la naturaleza orgánica del referido instrumento normativo que desarrolla los derechos fundamentales consagrados (i) en acuerdos internacionales y (ii) en el texto constitucional y que sirve de marco normativo a otras leyes laborales e, incluso, en virtud de la integración y unidad del ordenamiento a las impositivas cuando éstas hagan uso de las categorías e institutos propios y consustanciales al Derecho laboral y colectivo del trabajo…”.
Que, “… el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en ningún momento consideró esta protección constitucional al salario del trabajador, y por ende la norma no fue desarrollada en el texto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta siguiendo los lineamientos que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela consagra. Así, el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta fue redactado de la siguiente forma:
‘Artículo 31: Se considera como enriquecimiento neto toda contraprestación o utilidad, regular o accidental, derivada de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, independientemente de su carácter salarial, distintas de viáticos y bono de alimentación’”.
Que, “… [r]esalta en la norma objeto de este recurso de nulidad por inconstitucionalidad, que el Ejecutivo Nacional, haciendo uso de las facultades normativas con rango, fuerza y valor de Ley, otorgadas por la Ley Habilitante, estableció como base imponible del Impuesto sobre la Renta de los contribuyentes asalariados, el salario integral, pues dispone que será considerado como enriquecimiento neto todo ingreso obtenido de forma regular o accidental, por personas bajo relación de dependencia, sin importar tampoco si estas percepciones son obtenidas por concepto de salario, viático, bono de alimentación, etc”.
Que, “… [c]uando el Ejecutivo Nacional llevó a cabo la definición de la base imponible del Impuesto Sobre la Renta para las personas naturales que obtienen enriquecimientos con ocasión de una relación laboral bajo dependencia, no consideró la normativa establecida en el numeral 13 del artículo 156 de la Constitución…”.
Que, “… tomando en consideración la norma constitucional, en el momento en el que el Ejecutivo Nacional, haciendo uso de las competencias legislativas otorgadas por la Ley Habilitante, procedió a definir la base imponible del Impuesto Sobre la Renta para los trabajadores, debió llevar a cabo la redacción de la disposición normativa observando que ésta se adecuara a los parámetros y limitaciones contenidos en el mismo texto constitucional, tal como es la protección al salario, mencionada en diversas ocasiones en el presente escrito. Es decir, la definición de una base imponible que toma como manifestación de riqueza gravable por el impuesto a lo percibido por el trabajador por la prestación de sus servicios bajo relación de dependencia, debe encontrarse ser cónsona con los derechos, limitaciones y protecciones que el derecho constitucional laboral otorga al trabajador por su condición de tal, debiendo en consecuencia producirse una norma que coordine y armonice los principios del derecho laboral y los principios del derecho tributario…”.
Que, “… es necesario que la revisión e interpretación del ordenamiento jurídico venezolano sea llevada a cabo con una única orientación aún y cuando se encuentren involucradas diferentes ramas de Derecho, pues el texto constitucional que les sirve como base y fundamento es único, y contiene los derechos y principios que deben ser acatados sin que existan excepciones o particularidades por el hecho que se trate de derecho laboral o derecho tributario. Así, cuando el derecho tributario considera que una renta ocasionada en una relación laboral debe ser gravada con el Impuesto Sobre la Renta, deberá observar y respetar los principios que el texto constitucional ha establecido en materia laboral, a los fines de producir una norma que persiga los mismos fines que la Constitución…”.
Que, “… los planteamientos formulados en este escrito no tienen como finalidad que los contribuyentes asalariados no cumplan con su deber de coadyuvar en el sostenimiento de las cargas públicas conforme a lo establecido en el artículo 133 constitucional, sino que el hecho de cumplir con sus obligaciones tributarias no le ocasione una lesión a sus derechos fundamentales que conducen al derecho al bienestar propio y de su familia, a ser sometido a una tributación racional sin afectación a su patrimonio todo lo cual son consecuencias directas y explícitas de la protección del salario...”.
Que, “… la pretensión se circunscribe a exigir que el resultado del Poder Público normativo en materia tributaria se sujete plena y eficazmente a los principios y valores que preconiza la Constitución, lo cual en este caso se traduce en que las normas de carácter tributario tiendan a proteger el salario de los trabajadores para que los mismos puedan alcanzar un nivel de vida digno…”.
Que, “… el análisis de la situación que ocasiona el establecimiento de una base imponible del Impuesto Sobre la Renta sobredimensionada y ajena a la capacidad económica del trabajador no resulta constitucionalmente procedente pues el sistema tributario debe ser observado desde su globalidad para determinar si se cumple con los principios constitucionales de la tributación…”.
Que, “… no se puede dejar de lado el hecho que cuando el contribuyente asalariado cumple con su obligación de pagar el Impuesto Sobre la Renta, calculado según el método indicado previamente, sufre una gran disminución de su patrimonio. Adicionalmente, este patrimonio estará sujeto a otros gravámenes contenidos en leyes venezolanas, como por ejemplo, las contribuciones especiales que deben pagarse al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (‘INCES’); al Seguro Social Obligatorio; al Fondo Nacional de Vivienda y Hábitat y todos aquellos tributos cuyo hecho imponible es la existencia de una relación laboral…”.
Que, “… está el hecho que los trabajadores son quienes soportan el gravamen del Impuesto al Valor Agregado (‘IVA’), en la adquisición de aquellos bienes y en la recepción de aquellos servicios no exentos o exonerados pues son los verdaderos incididos por el impuesto, los que sufre directamente el impacto al ser consumidores finales y, en consecuencia, al no tener la posibilidad de recuperar el IVA soportado en sus consumos, como si lo pueden hacer las personas o jurídicas o prestadores de servicios en su condición de contribuyentes ordinarios, mediante el sistema de débitos y créditos IVA, soportan la totalidad del impuesto que se causa en toda la cadena, mecánica y fin último del IVA…”.
Que, “… tomando en consideración los numerosos gravámenes soportados por el patrimonio del contribuyente asalariado, en este punto vale la pena preguntarse ¿con qué ingresos cuenta el contribuyente para tener un nivel de vida digno, para sí y su familia en los términos consagratorios del derecho fundamental previsto en el artículo 91 constitucional?...”.
Que, “… el Ejecutivo Nacional al momento de dictar el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Impuesto sobre la Renta, transgredió los derechos fundamentales del trabajador y los principios constitucionales ordenadores del sistema tributario, por el establecimiento de una base imponible sobredimensionada y desconoció la interpretación que en este sentido hiciera la Sala Constitucional en sentencia No. 301 de fecha 27 de febrero de 2007, en relación al artículo 31 de la reformada Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial No. 38.628 de fecha 16 de febrero de 2007 (‘Ley de Impuesto Sobre la Renta Reformada’). Dicho artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta Reformada, seguía las mismas líneas del artículo 31 actual, pues consagraba lo siguiente:
‘Artículo 31: Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones personales bajo relación de dependencia’
Que, “… [e]l análisis efectuado por esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en aquella fecha, con ocasión del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta reformada, mantiene plena vigencia, pues en aquel momento el legislador tributario consagró como Base Imponible del Impuesto Sobre la Renta el Salario Integral, de la misma forma que se está pretendiendo hacer en la nueva Ley de Impuesto Sobre la Renta, por lo tanto, las consecuencias deben ser las mismas, es decir, debe declararse la nulidad por inconstitucionalidad del artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.152 de fecha 18 de noviembre de 2014…”.
Que, en cuanto a la “…VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y NO CONFISCACIÓN DEL SISTEMA TRIBUTARIO Y COMO CONSECUENCIA DE ESTAS TRANSGRESIONES, VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO A LA PROPIEDAD, CONSAGRADOS EN LOS ARTÍCULOS 316, 317 Y 115 CRBV. (…) Esta protección ha sido igualmente consagrada en la Ley Orgánica del Trabajo al establecer como base de cálculo de los tributos al salario normal, con lo cual se busca garantizar que el trabajador pueda hacer frente a sus obligaciones personales y familiares, presentándose una armonía y coordinación entre la protección del salario derivada del derecho laboral y el principio de la capacidad contributiva, propio del derecho tributario…”.
Que “… [l]a Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en la Sentencia No. 1397 del 21 de noviembre de 2000, recaída en el caso Heberto Contreras Cuenca, adoptando el concepto de capacidad contributiva de Alberto Tarsitano, arribó a la conclusión que:
(…)
En sentencias de data más reciente, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ha ratificado su criterio en relación al principio de la capacidad contributiva según se evidencia a continuación:
(…)
Entonces, el principio de la capacidad contributiva tiene una doble función, primero la de garantizar la contribución con las cargas públicas y la segunda establecer límites a la incidencia impositiva en el patrimonio del contribuyente, siendo esta última la que es de relevancia en el presente análisis…”.
Que “… [e]l principio de capacidad contributiva supone que si bien todos los ciudadanos tienen el deber de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, éstas deben distribuirse de manera justa entre todos, lo cual se logra atendiendo a la capacidad económica de cada uno de los contribuyentes, siendo entonces que la consagración de este principio implica un límite a la imposición excesiva por parte del sujeto activo de la obligación tributaria…”.
Que “… [c]onforme a lo anterior, ni la configuración técnica de un tributo, ni la actividad de la Administración Tributaria puede tender a extirpar o suprimir la fuente de riqueza, de cuya rentabilidad los particulares coadyuvar al sostenimiento de las cargas públicas, pues de lo contrario estaríamos en presencia de una evidente violación del principio constitucional de la capacidad contributiva…”.
Que, “… [l]a señalada norma constitucional ordena que los tributos y sus accesorios no se traduzcan en la extirpación del derecho de propiedad sin compensación, en cuanto, como hemos bastamente argüido, a los fines de preservar el bien común, debe existir una relación armónica entre el legítimo ejercicio del poder y la potestad tributaria y los derechos a la propiedad, a la libertad económica y a la libertad de empresa…”.
Que, “… [e]sto deriva necesariamente en la consagración del Principio de No Confiscación del Sistema Tributario, el cual consiste en la prohibición de crear y recaudar tributos que impliquen una apropiación de la totalidad o parte sustancial de la renta o patrimonio de los contribuyentes, afectando así el derecho a la propiedad que lo ampara…”.
Que, “… [e]l excesivo gravamen a un contribuyente no sólo lo perjudicará económicamente, sino que el Fisco también será perjudicado de forma directa, pues la confiscación de parte de su patrimonio podrá ocasionar que en el futuro éste no cuente con la capacidad contributiva debida para responder a los gravámenes que dicha Administración Tributaria pretenda, es decir, ésta no podrá llevar a cabo una recaudación efectiva porque la fuente de dicha recaudación se habrá agotado…”.
Que “… estos dos principios constitucionales se encuentran íntimamente relacionados pues tienen como finalidad establecer límites al poder tributario en su actuación en la esfera económica del contribuyente, pues si bien es cierto que por mandato constitucional todo ciudadano se encuentra en la obligación de coadyuvar a los gastos públicos según lo establecido en el artículo 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, también es cierto que todo ciudadano tiene derecho a la libertad económica y a la propiedad, los cuales no pueden ser vulnerados a favor de la recaudación”.
Que “… [e]sta limitación al derecho a la propiedad con fundamento en el interés general o utilidad pública, se configura en un deber de contribución a las cargas públicas, como bien se encuentra dispuesto en el artículo 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela:
(…)
De esta forma, el constituyente establece la preeminencia del interés general sobre el ejercicio pleno del derecho a la propiedad de los ciudadanos, consagrando para la obtención del máximo beneficio social, el deber que tienen las personas en coadyuvar al sostenimiento de las cargas públicas, también conocido como Principio de la Solidaridad Social…”.
Que “… si bien es cierto que los ciudadanos se encuentran sujetos al deber de contribuir con las cargas públicas en función de cumplir con los fines sociales del Estado, también es cierto que el poder impositivo ejercido sobre éstos debe encontrarse en sintonía con los principios del sistema tributario indicados previamente como son la capacidad contributiva y no confiscación, por lo que en el momento de analizar una disposición normativa de carácter tributario que establezca la configuración de un tributo, deben tenerse en consideración los mismos, y más aún cuando en la norma se regula la forma de determinación de la Base Imponible del tributo…”.
Que, “… la Base Imponible del Impuesto Sobre la Renta consagrado en el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, transgrede estos principios y se configura en una clara violación del derecho a la propiedad de los contribuyentes de este impuesto que perciben ingresos por concepto de sueldos y salarios...”.
Que, “… en el caso de los contribuyentes asalariados, presume como Enriquecimiento Neto a todos los ingresos devengados por éstos con ocasión de la prestación de servicios bajo relación de dependencia, es decir, se igualan los Ingresos Brutos al Enriquecimiento Neto. Esta igualdad establecida en el citado artículo implica que en el caso de los asalariados, el cálculo del Impuesto Sobre la Renta no se hará utilizando el método consagrado en la Ley para otros tipos de Ingresos, siendo que en éstos otros casos el Enriquecimiento Neto gravable, será aquel que se obtenga de sustraer a los Ingresos Brutos obtenidos, los costos y gastos en que se haya incurrido para obtener la renta sujeta a gravamen. Es decir, los contribuyentes que obtengan rentas cuyo origen sea la percepción de sueldos y salarios bajo relación de dependencia, no tienen la oportunidad de imputar a los Ingresos Brutos, los costos o gastos del ejercicio fiscal. Entonces, los asalariados no podrán hacer deducciones a los ingresos obtenidos como si es permitido para la obtención de otras categorías de renta, por lo que el legislador tributario deberá tener mayor cuidado en el momento de establecer el contenido de dicha Base Imponible a los fines de evitar transgresiones a los principios de capacidad contributiva y no confiscación del gravamen…”.
Que, “… en el caso del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta el legislador tributario no tomó las previsiones necesarias para cumplir con los principios constitucionales de capacidad contributiva y no confiscación en aras de la protección al derecho a la propiedad del contribuyente asalariado, pues consideró como Base Imponible del Impuesto Sobre la Renta: ‘toda contraprestación o utilidad, regular o accidental’, es decir, se contempla una amplísima Base Imponible del Impuesto Sobre la Renta, pues se considera como Enriquecimiento Neto gravable al Salario Integral del trabajador, el cual comprende cualquier ingreso que éste haya obtenido bien sea de forma normal o excepcional…”.
Que, “… la amplia Base Imponible establecida por el artículo y la no procedencia de deducciones de costos y gastos por considerar que el Enriquecimiento Neto Gravable es igual al monto de todos los ingresos obtenidos por el contribuyente, claramente deviene en una transgresión del principio de capacidad contributiva y no confiscación. Esto es así, pues una gran porción de la renta obtenida por el contribuyente en el ejercicio fiscal, le estaría siendo detraída de su patrimonio por concepto de pago del Impuesto Sobre la Renta…”.
Que, “… se puede observar una cierta discriminación hacia los contribuyentes asalariados, pues el obtener ingresos bajo relación de dependencia les traerá como consecuencia inmediata que serán gravados de forma más incisiva que aquellos sujetos pasivos que obtengan rentas por cualquier otro concepto…”.
Que, “… el razonamiento expuesto se evidencia claramente como el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta transgrede los principios constitucionales del sistema tributario como son la capacidad contributiva y no confiscación y como consecuencia inmediata la vulneración del derecho a la propiedad de aquellos sujetos pasivos que obtengan rentas de naturaleza salarial, por lo que necesariamente invocamos la protección de los principios y derechos fundamentales de esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia a través de la declaratoria de nulidad por inconstitucionalidad del tan mencionado artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta…”.
Que, “… EL ARTÍCULO 31 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA ES UNA REEDICIÓN DEL ARTÍCULO 31 DE LA ANTERIOR LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, El CUAL HABÍA SIDO DECLARADO INCONSTITUCIONAL EN INTERPRETACIÓN REALIZADA POR ESTA SALA CONSTITUCIONAL, EN CONSECUENCIA, EL NUEVO ARTÍCULO ES INCONSTITUCIONAL…”.
Que, “… [l]a norma contenida en el artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.152 de fecha 18 de noviembre de 2014, fue dictada con desapego total y absoluto las normas contenidas en los artículos 2, 7, 21, 141, 299, 334 y 335 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, las cuales consagran los derechos constitucionales a la seguridad jurídica, eficacia y transparencia, preeminencia y fuerza vinculante de la Constitución y de las interpretaciones que de ella haga esa Sala Constitucional, lo cual trajo como consecuencia que se le violaran precisamente dichos derechos y principios constitucionales…”.
Que, “… en la Sentencia (sic) No. 301 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 27 de febrero de 2007, se declaró la inconstitucionalidad del artículo 31 de la anterior Ley de Impuesto Sobre la Renta, pues la interpretación de la norma realizada por esta Sala devenía en la conclusión que la misma transgredía derechos y principios constitucionales como son el derecho a un salario digno por parte de los trabajadores, y los principios tributarios de la capacidad contributiva y no confiscación de los tributos, por lo que estableció cómo debía ser leída en adelante dicha norma…”.
A tal efecto, se preguntan “¿Puede tolerarse en un Estado de Derecho y de Justicia como el que pregona con fuerza coercitiva nuestra Constitución, que los Poderes Públicos, legislen y decidan contrariamente a lo que ya el máximo intérprete de la Constitución ha considerado como inconstitucional? considera[n] que la única respuesta posible en un Estado de Derecho y de Justicia, tiene que ser negativa.
De ser afirmativa la respuesta, no se estaría al menos tomando en cuenta los prenombrados principios de confianza legítima, seguridad jurídica y quizás el de la cosa juzgada, sobre la cual esa Sala Constitucional ha mantenido una doctrina clara, pacífica y reiterada…”.
Que, “… [e]se alcance social y político, y su repercusión determinante en la certidumbre jurídica y el estado de derecho del país, como bien ha indicado esa honorable Sala Constitucional al referirse a la Cosa Juzgada, genera en los ciudadanos el derecho fundamental a que el comportamiento de los Poderes Públicos, frente a su patrimonio o su derechos, será como ha venido actuando precisamente los Poderes Públicos…”.
Que, “… [l]o anterior se maximiza, si tomamos en cuenta, que la expectativa de derecho o de comportamiento de los Poderes Públicos frente al salario de los trabajadores bajo relación de dependencia proviene, nada más y nada menos de una sentencia con fuerza vinculante, del máximo intérprete de la Constitución en el país…”.
Que “… la interpretación realizada por la Sala Constitucional fue llevada a cabo haciendo uso del control concentrado de la constitucionalidad, atribuido en el artículo 334 de la Constitución de la República en los términos siguientes:
(…)”.
Que, “… no sólo la Sala Constitucional se encuentra facultada a hacer uso del control concentrado de la constitucionalidad de las normas dictadas en el territorio nacional, sino que las interpretaciones que sean realizadas por las mismas tienen carácter vinculante y en consecuencia deben ser acatadas por los demás tribunales y órganos del Poder Público como se encuentra consagrado en el artículo 335 de la Constitución:
(…)”.
Que, “… en virtud de la normativa previamente citada, la Sala Constitucional estableció que el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, actualmente reformada, debía ser interpretado en el sentido que a continuación se indica:
‘Artículo 31: Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.
A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial (Subrayados de la nueva redacción)’.
Que, “… [e]sta nueva redacción de la norma evidencia la búsqueda de la protección del derecho al salario digno de los trabajadores y respeto a la capacidad contributiva de los mismos realizada por la Sala Constitucional, pues expresamente excluye de la base imponible del impuesto todas aquellas percepciones de carácter accidental, limitándola entonces a lo que la Ley Orgánica del Trabajo ha considerado como Salario Normal”.
Que, “… [e]n virtud de la supremacía de las normas y los principios constitucionales y del carácter vinculante de las interpretaciones realizadas por la Sala Constitucional, el Ejecutivo Nacional en el momento de llevar a cabo la reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, debió incluir en el texto de esta Ley la interpretación del artículo 31 previamente citada, es decir, debió otorgarle carácter normativo a la interpretación efectuada por la Sala en el 2007. Sin embargo, esto no fue así, al contrario el Ejecutivo Nacional nuevamente establece como base imponible del Impuesto Sobre la Renta de los trabajadores bajo relación de dependencia al Salario Integral, pudiéndose catalogar esta acción como una ‘reedición de la norma’, lo cual ha sido ampliamente desarrollado en la doctrina y jurisprudencia administrativa”.
Que, “… la doctrina y jurisprudencia administrativa han desarrollado ampliamente el concepto de reedición, en el campo del derecho administrativo relacionado específicamente con los actos dictados por las autoridades administrativas. Así, han establecido de forma uniforme que la reedición de los actos administrativos ocurre cuando se dicta un acto cuyos elementos esenciales son tan similares a los de otro anteriormente dictado, que puede suponerse que la intención de su autor fue reafirmar su contenido, con la finalidad de evadir su control jurisdiccional”.
Que, “… considera[n] que los requisitos para la existencia de un acto reeditado por parte de la Administración Pública son perfectamente aplicables para determinar cuándo se está en presencia de una norma reeditada, es decir, de una norma que ha sido dictada para burlar un control jurisdiccional previo que establecía su nulidad, en este caso, su inconstitucionalidad…”.
Que, “… el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del 2014 es una norma reeditada en relación con el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del 2007, para lo cual analiza[ron] cada uno de los requisitos previamente enumerados:
A. Que el acto sea emitido por la misma autoridad:
(…)
B. Que sea adoptado para la misma causa y con los mismos efectos:
(…)
C. Que estén dirigidas a los mismos sujetos:
(…)
D. Que la primera norma haya sido objeto de un proceso jurisdiccional que haya declarado su nulidad o inconstitucionalidad:
(…)”
Que, “… [l]a norma reeditada debe ser considerada como una transgresión a la confianza legítima, pues burla un procedimiento judicial previo mediante el cual se le creaban derechos subjetivos a aquellas personas sujetas a la norma declarada nula o inconstitucional; es decir, las sujetos a quienes se encontraba dirigida la norma objeto del proceso judicial, mediante la sentencia que haya recaído en el caso particular, adecuarán su actuación a lo establecido en el fallo, por lo que dictar una nueva norma evadiendo esta situación provocará que dichos sujetos incumplan con el nuevo ordenamiento jurídico aplicable, causando una situación de inseguridad jurídica”.
Que, “… como corolario y garantía de la seguridad jurídica, es como nace, dentro de los derechos de los contribuyentes y por lo tanto en los deberes ineludibles de la actividad administrativa, el denominado principio de confianza legítima, íntimamente ligado también a los principios de buena fe, es decir, se origina por la necesidad de garantizar seguridad jurídica a los administrados, mucho más en materias donde el principio de legalidad es tan estricto como el ámbito del derecho tributario”.
Que, “… la inclusión en un nuevo texto normativo de una norma que ya ha sido declarada previamente como inconstitucional supone necesariamente una transgresión al principio de confianza legítima y seguridad jurídica, pues qué le garantiza al contribuyente que la protección que previamente se había establecido en relación a su derecho a la propiedad, al salario digno, no será revocada por un acto posterior. Qué seguridad se le otorga al contribuyente que la determinación de la base imponible del impuesto al cual se encuentra sujeto y en consecuencia al cálculo del gravamen debido, será realizada con sujeción a los derechos y principios constitucionales, si se permite que una norma previamente declarada inconstitucional sea incluida en una nueva Ley”.
Que, “… se debe concluir que el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.152 de fecha 18 de noviembre de 2014, padece de inconstitucionalidad sobrevenida, pues ha sido redactado en términos idénticos a los de la norma anterior, catalogada como inconstitucional por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 301 de fecha 27 de febrero de 2007”.
Que, “…solicita[n] que esta Sala Constitucional decrete medida cautelar innominada ordenando a las autoridades tributarias nacionales que se abstengan de aplicar el método de cálculo de la Base Imponible del Impuesto Sobre la Renta contenido en el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, visto que en el presente caso se cumplen los extremos requeridos para su procedencia”.
Que, “… [e]n casos anteriores, esta Sala Constitucional ha decretado la suspensión de efectos de textos normativos hasta sea dictada la sentencia que lleve a cabo el análisis del fondo sometido a su conocimiento, considerando el alto riesgo que presupone la obligación de cumplimiento por parte de los ciudadanos de una norma de dudosa constitucionalidad. Así, en sentencia de fecha 13 de agosto de 2002, en el caso Seguros Guayana C.A., Exp. No. 02-1158, esta Sala estableció lo siguiente:
(…)”.
Que, en cuanto al “… 1. Fumus Bonis luris. En este caso, resulta evidente que el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, se encuentra viciado de nulidad absoluta por inconstitucionalidad, conforme ha quedado demostrado con la argumentación efectuada y sustentada en los principios que informan el sistema tributario analizado precedentemente.
De acuerdo a los argumentos esgrimidos en los capítulos precedentes, los cuales reprodu[cen] en este punto a los efectos de cumplir el requisito exigido.
(i) El artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta viola el derecho de los trabajadores a un salario digno de conforme a lo establecido en el artículo 91 de la Constitución, consagrado como una medida que garantice a los trabajadores tener un ingreso que le permita tener un nivel de vida digno para sí y sus familiares. No puede ser de otro modo, pues convalidad la definición y exigencia de una imposición a la renta determinada con base a una magnitud imponible que abarca una parte sustancial de los ingresos obtenidos por el trabajador con ocasión de su relación laboral, implica que el saldo que le corresponda luego de haber cumplido con su obligación tributaria, no será suficiente para mantener un nivel de vida digno para sí y su familia, con cobertura de las necesidades físicas, materiales, intelectuales y recreativas.
(ii) Es hacer recaer en los sectores económicamente más débiles de la población el peso de la imposición y del financiamiento del gasto público al consagrar un régimen impositivo regresivo e injusto, por naturaleza progresivo y justo (sic).
(iii) El artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta viola flagrantemente el principio de consulta a la capacidad contributiva como forma, método de imposición y causa de imposición, razón para su legítima procedencia; amén, y por vía consecuencial, el de no confiscación, del sistema tributario, y por ende, el derecho propiedad que se hace ilusorio, todo en conformidad con lo establecido en los artículos 316, 317 y 115 de la Constitución. Esta transgresión se evidencia por el hecho que la base imponible del Impuesto Sobre la Renta para aquellos sujetos pasivos que obtengan ingresos por concepto de sueldos y salarios, será igual a su Salario Integral, es decir, que abarcará la totalidad de los ingresos que obtenga el trabajador de su patrono, sin importar su carácter accidental o normal, aunado al hecho que estos ingresos no permiten deducciones pues la Ley de Impuesto Sobre la Renta hace presumir a todos Ingresos Brutos obtenidos por el trabajador como enriquecimiento Neto Gravable.
Así, se configura una irracional y antijurídica base de imposición para los trabajadores asalariados, exponiéndoles a una injusta y regresiva exacción a la renta, alejada consulta de su capacidad económica para ser sometido e incidido por el impuesto; capacidad que viene dada por la posibilidad cierta de satisfacer sus necesidades de su familia, lo cual se aleja de la realidad por una imposición definida en términos indicados y con las violaciones que comporta.
2. Periculum in mora
Esta Sala Constitucional, a los fines del otorgamiento de medidas cautelares ha venido reiterando el criterio sobre el cual, el periculum in mora se verifica por la difícil reparación que significa el pago de un tributo posiblemente inconstitucional, versus un reintegro tardío y dificultoso por parte de la Administración Tributaria.
En ese sentido, esta Sala ha afirmado lo siguiente:
(…)
Visto lo anterior, los contribuyentes asalariados estarían en esa situación altamente desventajosa, a la que se ha referido en varias oportunidades esta Sala Constitucional, pues de aplicarse la base imponible irracional consagrada en el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, y existiendo un régimen de sujeción pasiva bajo la modalidad de retención en la fuente, se encuentran compelidos a pagar un monto de impuesto superior a su capacidad contributiva, durante todo el tiempo que transcurra la sustanciación y decisión de este proceso que se inicia con esta demanda de nulidad por inconstitucionalidad, y que de decretarse la inconstitucionalidad del régimen impositivo delineado y objeto de la demanda de nulidad que interpone[n], la reparación no sería susceptible de inmediatez y suficiencia restitutoria.
Cumplidos como se encuentran los requisitos de procedencia de las medidas cautelares, de conformidad con lo expresado en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia y en la jurisprudencia de esta Honorable Sala Constitucional, es por lo que solicita[n] respetuosamente se acuerde la suspensión de efectos del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
Pidió:
“… de esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que conforme a la naturaleza y objetivos constitucionales consagratorios de su existencia y que justifican ampliamente su funcionalidad, proceda a garantizar la integridad constitucional, la tutela de los derechos fundamentales de los trabajadores y, en especial, la protección del salario y en consecuencia declare:
(i) La NULIDAD del artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.152 de fecha 18 de noviembre de 2014, por ser una manifestación lesiva de los derechos fundamentales del trabajador contribuyente, de los principios ordenadores del sistema tributario y tutelados en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
(ii) PROCEDENTE la protección cautelar solicitada y, en consecuencia, se suspenda los efectos de inmediato de dicha norma y se ordene la aplicación temporal de la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial No. 38.628 de fecha 16 de febrero de 2007, realizada por esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 301 de fecha 27 de febrero de 2007, la cual sin duda mediante un ejercicio de ponderación hizo prevalecer los derechos fundamentales y el carácter normativo máximo de la Constitución.”.
II
DE LA COMPETENCIA
Corresponde a esta Sala determinar su competencia para conocer de la acción de nulidad por razones de inconstitucionalidad ejercida conjuntamente con medida cautelar innominada contra el artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial N° 6.152, Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014, a tal efecto observa:
El artículo 334, en su último aparte, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, establece lo siguiente: “Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de esta Constitución o que tengan rango de ley, cuando colidan con aquella.”
En igual sentido el artículo 336, numeral 1, eiudem, establece que es atribución de esta Sala Constitucional “Declarar la nulidad total o parcial de las leyes nacionales y demás actos con rango de ley de la Asamblea Nacional, que colidan con esta Constitución”.
Por otra parte, el artículo 25.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, dispone que corresponde a esta Sala: “1. Declarar la nulidad total o parcial de las leyes nacionales y demás actos con rango de ley de la Asamblea Nacional, que colidan con la Constitución de la República.”
Sobre la base de las disposiciones señaladas supra, esta Sala Constitucional se declara competente para conocer y decidir la pretensión anulatoria interpuesta por el abogado Reinaldo Jesús Guilarte Lamuño contra el artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial No. 6.152, Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014. Así se declara.
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Como punto previo, esta Sala precisa que en el ámbito del Derecho Administrativo, la jurisprudencia pacífica ha señalado que un “acto reeditado” es aquel que “se presenta idéntico en su contenido y finalidad a uno precedentemente dictado por la misma autoridad, o por otra de su propia esfera de competencias, cuyo objetivo se presume constituido por la intervención del órgano autor del acto de reafirmar el contenido de su decisión originaria cuando ya han operado los mecanismos para el ejercicio del control de la legitimidad ante el organismo competente (…)” (sSPA-CSJ del 09.06.98, caso: Aerovías Venezolanas S.A. (AVENSA).
Por su amplio desarrollo, no se discute ya la llamada tesis de los “actos reeditados”, según la cual, una vez que se haya declarado la nulidad de un determinado acto jurídico, no se puede burlar dicha declaratoria a través de la emisión de otro de igual contenido sustancial; “[s]e trata de entender inconstitucional no sólo un artículo concreto (con un determinado número, publicado en determinada Gaceta), sino una disposición concreta” señaló esta Sala Constitucional en sentencia N° 728/2006 del 5 de abril, recaída en el caso: Sonia Sgambatti.
Incluso, esta Sala ha declarado que en casos de reedición de normas, en el sentido de repetición del texto, es procedente extender los efectos de la decisión anulatoria inicial, a fin de abarcar con ellos la nueva disposición, sin necesidad de un nuevo juicio, como único mecanismo para hacer efectivo el fallo que resolvió la demanda de inconstitucionalidad (sentencias N° 181/2006, caso: Rafael Chavero y 728/2006, caso: Sonia Sgambatti).
Ahora bien, considera esta Sala que la acción de nulidad aquí propuesta debe ser decidida sin necesidad de procedimiento, por cuanto el contenido de la disposición impugnada, esto es, el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya fue interpretado, valorado constitucionalmente y correctivamente integrado por esta Sala Constitucional en sentencia N° 301/2007 (caso: Adriana Vigilanza García y otro) y en su posterior aclaratoria en la sentencia N° 390/2007; lo que denota que el presente asunto es de mero derecho y sobre el cual ya se pronunció en esencia esta Sala, por lo que no se requiere de actividad probatoria ni de contradictorio alguno previo a la decisión respectiva. Así se decide.
Así, el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial Nº 5.390, Extraordinario, del 22 de octubre de 1999 vigente para la fecha (cuya última reforma se había efectuado en el año 2007 mediante el Decreto Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial N° 38.628 del 16 de febrero de 2007, preveía lo siguiente:
Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta ley.
En aquella oportunidad, esta Sala Constitucional, en fallo del 27 de febrero de 2007, al pronunciarse sobre la acción de nulidad contra los artículos 67, 68, 69, 72, 74 y 79 del Decreto Nº 307 con Rango y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial Nº 5.390, Extraordinario, del 22 de octubre de 1999, interpuesto por los abogados Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio, resolvió entre otras cosas lo siguiente:
“… siendo la Sala Constitucional el garante de la supremacía y efectividad de las normas y principios constitucionales, y máximo y último intérprete de la Constitución, correspondiéndole velar por su uniforme interpretación y aplicación, tal como lo dispone el artículo 335 constitucional, la Sala tiene el deber de interpretar el contenido y alcance de las normas y principios constitucionales, y por ello, si bien puede declarar inadmisible una demanda de nulidad, como en el caso de autos, la Sala puede, para cumplir su función tuitiva y garantista de la Constitución, y con miras a evitar interpretaciones erradas, analizar de oficio la norma legal cuya nulidad ha sido solicitada, a fin de señalarle una lectura que la haga congruente con los principios constitucionales, evitando así una errada interpretación por las otras Salas o los otros Tribunales de la República.
Se trata de una facultad de la Sala, derivada de la función que le asigna el artículo 335 constitucional, y del segundo aparte del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, que le permite a la Sala no sólo suplir de oficio deficiencias o técnicas del recurrente, sino que al considerar que la nulidad de normas es de orden público, autoriza al Juez -como principio general del derecho- a proceder de oficio en resguardo del orden público (artículo 11 del Código de Procedimiento Civil) y dictar cualquier providencia legal.
De allí, que a juicio de la Sala, cuando no procede la nulidad de una norma por inconstitucional, la Sala puede no limitarse a declarar sin lugar la demanda, sino que al declarar la validez de la norma, puede señalar la interpretación obligatoria que la adapta a la Constitución, tal como lo ha señalado entre otros, en sentencia N° 2573 del 16 de octubre de 2002.
Esta potestad de la Sala, que emerge de su función constitucional, y que en otras oportunidades ha efectuado no decae porque se declare inadmisible la acción del particular y no sin lugar la solicitud, ya que por protección al orden público, la acción queda viva, impulsada de oficio, máxime cuando lo que la Sala va a efectuar es una interpretación en beneficio de la constitucionalidad de una norma, y por ello la Sala deja viva a la acción y entra a analizar las normas cuestionadas.
En este sentido, es preciso revisar las bases constitucionales que regulan el sistema tributario, con el fin de que -sobre ese marco- sea revisada la ley objeto del presente examen.
Así, dentro del TÍTULO VI (DEL SISTEMA SOCIO-ECONÓMICO), CAPÍTULO II (DEL RÉGIMEN FISCAL Y MONETARIO), se encuentra la Sección Segunda de tal apartado, cuyas disposiciones son del siguiente tenor:
‘Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.
Artículo 317. No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.
En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.
Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.
La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley’.
El sistema tributario, como conjunto que regula los instrumentos de política tributaria y las relaciones entre los sujetos que lo conforman (por un lado, los ciudadanos entre quienes se reparte la carga tributaria; por el otro, los entes públicos autorizados para ejercitar tal exacción), está ordenado a lograr los cometidos esenciales enunciados en tales disposiciones: la protección de la economía nacional (que sirve de base a las denominadas finalidades extrafiscales de los tributos) y la mejora de la calidad de vida de los ciudadanos (que da cuenta de la finalidad redistributiva de la imposición).
La noción de justa distribución de las cargas públicas, se enlaza directamente con el deber constitucional que tienen todos los ciudadanos de contribuir con su sostenimiento, consagrado en el artículo 133 del Texto Fundamental. De esa sencilla y concentrada conjugación, se extraen los caracteres esenciales de los tributos que, íntimamente vinculados entre sí, sirven de base para materializar la exigencia axiológica de la justicia tributaria: generalidad (todos deben soportar las cargas tributarias), igualdad (al momento de contribuir, se proscribe la discriminación) y capacidad contributiva (que actúa como gozne entre la generalidad y la igualdad, como herramienta de medición concreta de la aptitud económica -absoluta o relativa- del contribuyente). En síntesis, todos deben pagar tributos, conforme su capacidad.
La compleja noción de capacidad contributiva, lleva dentro de sí varios contenidos. Ella se enlaza directamente con la exigencia de progresividad del sistema tributario: el conjunto de instrumentos de política tributaria debe gravar en menor proporción a los contribuyentes de menores recursos. El sistema será regresivo si, por el contrario, los ciudadanos con menor dotación soportan el mayor peso de las cargas que el Estado impone por la vía impositiva.
La capacidad contributiva, a su vez, se traba con la prohibición constitucional de confiscación, como corolario -en el campo tributario- del derecho fundamental a la propiedad y, en esa medida, límite al ejercicio de las potestades de exacción. Cierto es que el tributo puede ser exigido coactivamente por el Estado, pero -dado que la capacidad contributiva es única- el sistema globalmente considerado y, con mayor razón, los tributos que lo conforman, deben procurar una justa incidencia en esa manifestación de riqueza, pero jamás propender a su minimización o aniquilación total.
Del otro lado la relación jurídica tributaria, nuestra Carta Magna elevó a rango constitucional el principio de eficiencia del sistema tributario, como parámetro de operatividad administrativa, que apunta a la necesidad de que cada unidad monetaria recaudada se haga al mínimo coste posible, lo que supone la implantación de aquellos tributos de fácil recaudo y control. Este principio, en el esquema descrito, tiene un carácter instrumental, en la medida en que se ordene a la satisfacción de las comentadas finalidades esenciales de la tributación. La optimización de la recaudación, por si sola, desvinculada de su noble cometido, no rebasa de ser una medida de la eficacia de la Administración.
No escapa a esta Sala que el debate en torno a tales límites, resulta harto complejo si se ha de efectuar sobre una base abstracta, pues se corre el riesgo de entorpecer el funcionamiento de políticas fiscales que no compete a los jueces implementar; pero tal análisis deviene en exigencia indispensable de cara a un caso concreto, con márgenes más tangibles, pues a ellos les corresponde asegurar y hacer efectivos -en última instancia- no ya una decisión legislativa, sino un mandato constituyente.
Este es, justamente, el presupuesto legitimador de las consideraciones que esta Sala Constitucional hará de seguidas.
Para referir la importancia del Impuesto sobre la Renta, no sólo en nuestro sistema, sino en la mayoría de los ordenamientos tributarios contemporáneos, basta anunciar la progresividad que informa este gravamen a la renta, como más acabada expresión de la capacidad contributiva y, por ello, al menos en teoría, eficiente instrumento de política tributaria y de redistribución de la riqueza.
Nada impide, sin embargo, que sean gravadas otras manifestaciones de capacidad económica (valor, ventas, consumos, etc.), sobre todo cuando existen diversos entes públicos con potestades tributarias diferenciadas que –armonizadamente y por derecho propio- deben hacer uso de ellas para garantizar la obtención de recursos destinados a la prestación de actividades y servicios que les han sido constitucionalmente encomendadas. Pero precisamente por ello, el gravamen a la renta debe consultar en la forma más aproximada posible la capacidad contributiva de los ciudadanos, pues viene a ser la herramienta tributaria que añade la mayor progresividad al sistema.
Las siguientes notas características de este impuesto, dan cuenta de lo dicho hasta el momento:
(i) Es impuesto directo: ya que grava una manifestación inmediata de capacidad contributiva, como es la renta.
(ii) Es un impuesto de carácter personal: está referido a la situación de un sujeto concreto y determinado.
(iii) Es un impuesto subjetivo: pues atiende las circunstancias personales del obligado. De tal carácter, se siguen, aunque a ellas no están limitadas, un conjunto de aminoraciones de la base imponible y de la cuota tributaria.
(iv) Es un impuesto de carácter progresivo: grava escalonadamente los distintos niveles de renta, sin perjuicio de que a determinadas rentas les resulte aplicable una tarifa proporcional.
(v) Es un impuesto periódico: se calcula sobre una base temporal concreta o ejercicio económico señalado por la ley que, generalmente, coincide con el año civil.
(vi) En nuestro ordenamiento, conviene estudiar la presencia de los señalados caracteres, particularmente, en el gravamen que se efectúa a las personas naturales, con ocasión de los enriquecimientos obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia.
En este sentido, conforme el artículo 7, literal a) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, son sujetos de aplicación de la misma -entre otras categorías de contribuyentes- las personas naturales y, según el artículo 8 eiusdem, éstas ‘pagarán impuesto por sus enriquecimientos netos, con base en la tarifa y demás tipos de gravámenes previstos en el artículo 50 de esta ley, salvo los que obtengan por las actividades a que se refiere el artículo 12’.
Seguidamente, el artículo 16 de la ley comentada prevé:
‘Artículo 16. El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el artículo 7 de esta Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo lo que en contrario establezca la Ley» (Subrayados de este fallo).
En el caso de los ingresos percibidos con ocasión de la relación de trabajo, el artículo 31 de dicho texto legal define como enriquecimiento neto ‘los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia’.
La consideración de tales ingresos como enriquecimiento neto, impide entonces que sobre ese monto se sustraiga costo o deducción alguna.
Para la determinación del ingreso gravable, el artículo 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, permite la sustracción de los siguientes desgravámenes:
‘1. Lo pagado a los institutos docentes del país, por la educación del contribuyente y de sus descendientes no mayores de veinticinco (25) años. Este límite de edad no se aplicará a los casos de educación especial.
2. Lo pagado por el contribuyente a empresas domiciliadas en el país por concepto de primas de seguro de hospitalización, cirugía y maternidad.
3. Lo pagado por servicios médicos, odontológicos y de hospitalización, prestados en el país al contribuyente y a las personas a su cargo, a que se contrae el artículo 61 de esta Ley.
4. Lo pagado por concepto de cuotas de intereses en los casos de préstamos obtenidos por el contribuyente para la adquisición de su vivienda principal o de lo pagado por concepto de alquiler de la vivienda que le sirve de asiento permanente del hogar. El desgravamen autorizado no podrá ser superior a mil unidades tributarias (1.000 U.T) por ejercicio en el caso de cuotas de intereses de préstamos obtenidos por el contribuyente para la adquisición de su vivienda principal o de ochocientas unidades tributarias (800 U.T.) por ejercicio en el caso de lo pagado por concepto de alquiler de la vivienda que le sirve de asiento permanente del hogar. […]’.
Asimismo, el artículo 60 de la estudiada ley señala:
‘Artículo 60. Las personas naturales residentes en el país, podrán optar por aplicar un desgravamen único equivalente a setecientas setenta y cuatro unidades tributarias (774 U.T.). En este caso, no serán aplicables los desgravámenes previstos en el artículo anterior’.
La operación matemática derivada de tales parámetros, ya sea sustrayendo de los enriquecimientos netos así estimados los desgravámenes particulares, o en su lugar, el denominado desgravamen único; da lugar a la determinación de la base imponible de este tributo.
En este punto, es preciso recalcar que la noción de base imponible reviste una naturaleza trascendental para constatar la adecuación del tributo a los principios constitucionales que gobiernan la institución. Si el hecho imponible es el presupuesto fáctico de relevancia económica (en cuanto revela un índice de capacidad contributiva) cuya realización -en principio- da lugar al nacimiento de la obligación tributaria; la base imponible es la concreción cuantificada en un determinado sujeto pasivo de aquella manifestación riqueza.
En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene de una relación laboral, la legislación impositiva tomó una amplísima base: ‘los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia’. Esta noción, guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, según el cual se ‘entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda’.
Frente a la extensa estimación de los enriquecimientos netos de los trabajadores, contrasta la mínima posibilidad a ellos dada para disminuir razonablemente la base sobre la cual habrán de tributar. Ya se vio al transcribir los desgrávamenes los escasos conceptos que les resultan aplicables para lograr tal reducción; lo que prácticamente conduce a la utilización de la figura del desgravamen único, no como una opción, sino como la única alternativa legítima.
Criterios de eficiencia han imperado en el diseño de tal tributo. No puede negarse que la estructura del impuesto así considerada facilita la gestión de recaudación y control que posee la Administración Tributaria, puesto que le exime -en la mayoría de los casos- de tener que enfrentar los costos de fiscalización derivados de la implementación de tributo de mayor complejidad.
No obstante, ya se vio, el principio de eficiencia se ordena a un fin superior, por lo que no puede deslastrarse del respeto a la justa distribución de las cargas públicas y, con ello, obviar la capacidad contributiva. Divorciada de estos caracteres, como arriba se expuso, la Administración Tributaria será eficaz, más no eficiente.
Bajo la panorámica abordada, la Sala encuentra que la instrumentación del impuesto sobre la renta que pecha a los asalariados, desdibuja los principales rasgos de este instrumento impositivo, gravando tan extensa base imponible que, en vez de consultar la razonable manifestación de riqueza derivada de la renta, pesa en mayor medida sobre sus ingresos.
El impuesto sobre la renta a los asalariados, entonces, se aleja en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos, sobre todo si se toma en cuenta que aquella fuente de enriquecimiento se encuentra también incidida por una serie de contribuciones parafiscales (Seguro Social, Política Habitacional, INCE). Además, quizás con un impacto mayor, en cuanto consumidor final, el trabajador se ve obligado a soportar el traslado del gravamen al consumo (IVA), que acaso consulta su capacidad contributiva en forma mediata. Estas afirmaciones, ponen en evidencia una elevada presión fiscal claramente regresiva sobre las fuentes de enriquecimiento de los trabajadores asalariados.
Ello no sólo se aparta de la potestad tributaria que acuerda al Poder Nacional el artículo 156.13 de la Constitución, sino que lesiona la protección especial que a este estrato social confiere el artículo 83 del Texto Fundamental, en la medida produce una merma en el valor del salario como instrumento de dignificación de la calidad de vida de la clase trabajadora.
La contrariedad absoluta al texto fundamental, sin embargo, no resulta apreciable de manera franca en las normas objeto del presente estudio. Por ello, la Sala estima necesario referir su doctrina en relación con el rol atribuido al Juez Constitucional (vid. SC nº 952/2003, caso: Margarita Farías):
(…)
En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.
Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:
‘Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.
A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial’ (Subrayados de la nueva redacción).
De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone ‘cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó’. Así se decide.
DECISIÓN
Por las razones expuestas, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley:
1.- Declara INADMISIBLE, por pérdida sobrevenida del interés procesal, la acción de nulidad interpuesta por los ciudadanos ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y CARLOS A. VECCHIO, arriba identificados, en contra de los artículos en contra de los artículos 67, 68, 69, 72, 74 y 79 del Decreto nº 307 con Rango y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial nº 5.390 Extraordinario, de 22 de octubre de 1999.
2.- INTERPRETA constitucionalmente el sentido y alcance de la proposición contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en los términos efectuados ut supra. En atención a la naturaleza de este pronunciamiento, esta Sala ordena la publicación íntegra del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario deberá indicarse lo siguiente:
‘Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que interpreta constitucionalmente el sentido y alcance del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta’”.
En este sentido, la aclaratoria a la sentencia N° 301 dictada el 27 de febrero de 2007, anteriormente citada, que fue solicitada por los abogados Carlos Alberto Peña Díaz, Gustavo E. Fernández M., Migderbis Morán, Marylin Pérez Terán y Alicia Marisela Flames en su carácter de sustitutos de la Procuraduría General de la República, así como por los abogados Adriana Vigilanza García y Carlos Vecchio Demari, estableció en su fallo N° 390/2007 lo siguiente:
“… a) Los efectos del fallo en el tiempo: aspecto que tanto la sustituta de la Procuradora General de la República como los representantes judiciales del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA, y los abogados ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y CARLOS VECCHIO DEMARI han solicitado sea aclarado, y al efecto la Sala aprecia lo siguiente:
De conformidad con lo dispuesto en el numeral 6 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la Sala Constitucional es competente para:
“6. Declarar la nulidad total o parcial de las leyes nacionales y demás actos con rango de ley de la Asamblea Nacional, que colidan con la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, mediante el ejercicio del control concentrado de la constitucionalidad. La sentencia que declare la nulidad total o parcial deberá publicarse en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, determinando expresamente sus efectos en el tiempo” (resaltado de este fallo).
En el presente caso, si bien se interpuso un recurso de nulidad contra varios artículos de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no estamos bajo el supuesto de la norma antes transcrita, toda vez que no fue declarada la nulidad de ninguno de los artículos impugnados, sino que como se desprende del número 1 del dispositivo de la sentencia N° 301 se declaró inadmisible dicho recurso.
Ahora bien, como se desprende del texto de la motiva y del número 2 del dispositivo del fallo N° 301, se interpretó constitucionalmente el sentido y alcance de la proposición contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ordenándose su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, por ser dicha interpretación de carácter vinculante tal y como lo preceptúa el artículo 335 constitucional. Pero aun cuando es una competencia constitucionalmente atribuida en forma exclusiva a esta Sala, la cual ha sido consagrada legalmente en la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia (ver, artículos 1 y 5.52), el legislador no previó la fijación de los efectos de la interpretación vinculante que haga la Sala en el tiempo, toda vez que lógicamente ella no puede ser más que aplicada una vez que la sentencia que la contiene sea publicada en la Gaceta Oficial de la República.
De allí que, aun cuando la lógica jurídica, no deja dudas acerca de que la interpretación que ha hecho la Sala, en forma vinculante, del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, tiene efectos ex nunc, esto es, a partir de la publicación del fallo que la contiene en la Gaceta Oficial de la República, lo cual se hizo en la Nº 38.635 del 1 de marzo de 2007, tratándose la materia vinculada a dicha interpretación a la tributaria, la cual se rige por períodos fiscales anuales, esta Sala –en aras de la certeza jurídica que debe a los justiciables y a la administración fiscal- aclara el aspecto relacionado a la aplicación en el tiempo de la interpretación efectuada en el fallo Nº 301 del 27 de febrero de 2007, señalando expresamente la misma no es aplicable al período fiscal correspondiente al año 2006 pues el mismo se inició antes de que se hiciera tal interpretación, de modo que la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se aplicará, a partir del ejercicio fiscal siguiente, de acuerdo a lo establecido en la normativa del Código Orgánico Tributario vigente y la legislación sobre impuesto sobre la renta, la cual no ha sido modificada. Así se decide.
b) Percepciones accidentales excluidas de la base imponible: aspecto que los representantes judiciales del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA han requerido sea aclarado, por cuanto -en su criterio- “[...]esta sentencia podría estimular la elusión fiscal en pro del aumento de beneficios que no poseen carácter salarial, tales como: bonos, dietas, pensiones, obvenciones y demás privilegios afectando directamente los objetivos sociales de la Revolución Bolivariana”. Y que los abogados ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y CARLOS VECCHIO DEMARI, han solicitado sea aclarado en los numerales 3 y 5 del petitorio de su escrito del 8 de marzo de 2007.
Al respecto, la Sala advierte que en la motiva del fallo que se pide sea aclarado, se dispuso que:
“[...]la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos”.
Encuentra la Sala que la decisión es precisa, clara y positiva, pues efectivamente lo accidental se contrapone a regular y permanente, por lo que –independientemente- del nombre que pueda dársele a una determinada remuneración, no puede afirmarse, como lo sostiene los representantes judiciales del SENIAT, que dicha interpretación “[...]podría estimular la elusión (sic) fiscal”, en todo caso sería la evasión al pago de los tributos, pues el quid para su inclusión o exclusión a los efectos del cálculo de la base imponible obedece a su forma de ocurrir, o de percibirse, sin que pueda existir elusión alguna proveniente del fallo ya que los pagos salariales regulares, no pueden sustituirse con bonos u otro tipo de remuneración.
Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal.
Y ello es perfectamente constatable de los comprobantes que se emiten a los trabajadores con indicación de las remuneraciones sean éstas regulares y permanentes (por ejemplo, prima de antigüedad, prima de profesionalización, dietas por mencionar algunas) o accidentales (por ejemplo, bono por productividad).
De allí que resulta redundante explicar con otras palabras o estableciendo denominaciones concretas a las remuneraciones incluidas o excluidas, pues ello depende de la regularidad o en su caso de la eventualidad con que se perciba, para la aplicación de lo estipulado en el fallo Nº 301 del 27 de febrero de 2007; fallo que –contrariamente- a lo afirmado en el escrito presentado por el Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT y por los demás apoderados judiciales de dicho organismo, i) no se aleja de los principios constitucionales, menos aun del referido a la igualdad social; ii) no apunta hacia un retroceso en la concepción de salario ni propende a la evasión fiscal; y iii) no lesiona la política económica y tributaria del Estado, pues si se hace una lectura detenida de su motiva, se constata que los principios que inspiran a tal decisión, son eminentemente constitucionales (justa distribución de las cargas públicas, capacidad contributiva, entre otros).
En virtud de lo expuesto, la Sala estima improcedente aclarar lo que debe entenderse por beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, así como lo referido a las remuneraciones que califican a salario normal, pues ello está expresamente establecido en el fallo objeto de la presente decisión. Así se decide.
c) En cuanto a la aclaratoria solicitada por los abogados ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y CARLOS VECCHIO DEMARI, en el número 4 del petitorio de su escrito, sobre “[...]la vigencia temporal de las normas que no fueron reformadas, pero que se publicaron nuevamente a través de una reforma de ley, debe considerarse a partir de dicha reforma, en lugar de considerarse a partir de dicha norma, en lugar de considerar el momento en que fueron sancionadas originalmente”., advierte la Sala que ello fue objeto de examen y pronunciamiento en el fallo Nº301, y una lectura detenida del mismo, evidencia que el asunto fue debidamente resuelto y que no hay nada que esclarecer al respecto. Por lo que, esta Sala niega dicha solicitud, y así se decide.
DECISIÓN
Por las razones que han sido expuestas, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, resuelve las aclaratorias solicitadas de la sentencia Nº 301 de esta Sala, del 27 de febrero de 2007, y en consecuencia, decide lo siguiente:
1.- Aclara el aspecto relacionado a la aplicación en el tiempo de la interpretación efectuada en el fallo Nº 301 del 27 de febrero de 2007, lo cual fue solicitado por la abogada ALICIA MARISELA FLAMES, sustituta de la Procuradora General de la República, y por los abogados CARLOS ALBERTO PEÑA DÍAZ, GUSTAVO E. FERNÁNDEZ M., MIGDERBIS MORÁN y MARYLIN PÉREZ TERÁN, el primero en su carácter de Gerente General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y los otros tres, como representantes judiciales de dicho organismo, señalando expresamente la misma no es aplicable al período fiscal correspondiente al año 2006 pues el mismo se inició antes de que se hiciera tal interpretación, de modo que la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se aplicará, a partir del ejercicio fiscal siguiente.
2.- Se niega la solicitud formulada por los abogados CARLOS ALBERTO PEÑA DÍAZ, GUSTAVO E. FERNÁNDEZ M., MIGDERBIS MORÁN y MARYLIN PÉREZ TERÁN, el primero en su carácter de Gerente General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y los otros tres, como representantes judiciales de dicho organismo, referida a que se aclare lo que debe entenderse por beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental.
3.- Se niega la aclaratoria solicitada por los abogados ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y CARLOS VECCHIO DEMARI, en el número 4 del petitorio de su escrito, referido a que “[...]la vigencia temporal de las normas que no fueron reformadas, pero que se publicaron nuevamente a través de una reforma de ley, debe considerarse a partir de dicha reforma, en lugar de considerarse a partir de dicha norma, en lugar de considerar el momento en que fueron sancionadas originalmente.”
Téngase la presente decisión como parte integrante de la sentencia Nº 301 del 27 de febrero de 2007, por lo cual se ordena su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario deberá indicarse lo siguiente:
‘Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que aclara la aplicación en el tiempo de la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta’.
Del texto transcrito, se extrae que esta Sala mediante la sentencia citada y su aclaratoria adecuó el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, en consonancia con la letra y espíritu del otrora Parágrafo Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997 (aplicable en razón del tiempo) y que hoy igualmente encuentran sustento en el supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos.
En tal sentido, se aprecia que la labor interpretativa e integradora realizada por esta Sala mediante la sentencia N° 301 dictada el 27 de febrero de 2007, se basó en los presupuesto constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario y ponderó, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, esta Sala Constitucional, en razón de lo cual modificó la proposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:
“Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.
A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial” (Subrayados de la nueva redacción).
Ahora bien, mediante Gaceta Oficial Nº 6.152, Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014, fue publicado el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta y los cambios principales estuvieron referidos a la exclusión de algunas instituciones universitarias y educacionales y asociaciones cooperativas de las exenciones a dicho impuesto, sobre las deducciones y enriquecimiento neto, pérdidas netas en el ejercicio, medidas para asegurar su pago, y de los ajustes y reajustes por inflación.
Sin embargo, en el capítulo referente a las deducciones y enriquecimiento neto se reeditó el artículo 31 de la disposición que había sido constitucionalmente ajustada mediante el fallo N° 301 del 27 de febrero de 2007, por esta Sala Constitucional, de la siguiente manera:
"Se considera como enriquecimiento neto toda contraprestación o utilidad, regular o accidental, derivada de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, independientemente de su carácter salarial, distintas de viáticos y bono de alimentación.
También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley." (Subrayado de la Sala)
Así las cosas, esta Sala observa que la norma en referencia fue reeditada, toda vez que mediante la publicación del Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, contenido en la Gaceta Oficial Nº 6.152, Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014, volvió a cobrar vigencia en su forma original, esto es, en el mismo sentido que había sido plasmado antes de la interpretación e integración realizada por esta Sala mediante decisión N° 301 del 27 de febrero de 2007, al punto que conservó el mismo número –artículo 31- y en su contenido incluyó conceptos que ya habían sido objeto de interpretación e integración por parte de esta Sala, tales como: enriquecimiento neto, contraprestación regular, contraprestación accidental.
Asimismo, es importante destacar que en el año 2015, se produjo una nueva reforma al referido Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en Gaceta Oficial N° 6.210, Extraordinario, del 30 de diciembre de 2015; no obstante, en dicha reforma también fue reeditada la norma aquí analizada, sin sufrir ninguna alteración; manteniendo en tal sentido el mismo contenido.
Al respecto, esta Sala en la sentencia N° 695 del 2 de junio de 2015, tuvo ocasión de pronunciarse sobre a una demanda de nulidad contra el segundo aparte del artículo 395 del Código Penal, cuya norma había sido reeditada a una disposición normativa ya anulada, estableciendo lo siguiente:
“No cabe ahora iniciar un nuevo proceso que no puede más que conducir nuevamente de inconstitucionalidad del artículo del Código Penal; lo procedente, en consecuencia, es ratificar el fallo anulatorio sin necesidad de procedimiento, pues debe recordarse que los fallos anulatorios de normas tienen efecto erga omnes y nunca inter partes, que es el supuesto de la cosa juzgada regulada por el Código Civil. Las normas anuladas desaparecen jurídicamente y, por tanto, nadie puede invocarlas ni aplicarlas. Esos fallos provocan verdadera cosa juzgada, en el sentido de que el caso no es replanteable. Ello es así incluso por razones lógicas que van más allá de la necesidad de mantener el criterio adoptado por la Sala: ocurre por cuanto la anulación elimina la norma como tal, le quita vigencia, y es un principio en nuestro derecho que sólo son impugnables las normas vigentes.
No es ese el caso de autos, pues en este existe la peculiaridad de que la norma anulada fue reeditada, por lo que volvió a entrar en vigencia en el año 2000, y es otra vez pasible de recurso por inconstitucionalidad y, por tanto, objeto de anulación. Ahora bien, el pronunciamiento previo permite hacer ese juzgamiento sin necesidad de procedimiento. Se trata de entender inconstitucional no sólo un artículo concreto (con un determinado número, publicado en determinada Gaceta), sino una disposición concreta: en este caso, la atenuación de la pena en ciertos supuestos de homicidio y/o lesiones.
De ese modo, si el Tribunal ha decidido ese caso, si bien en referencia a otro artículo, el enunciado objeto de pronunciamiento no tiene ya cabida en el ordenamiento jurídico, lo que además trae como consecuencia que, de ser reeditada, baste plantear el caso ante esta Sala para que ratifique la decisión judicial…”. (Negrillas y subrayado añadido)
Por consiguiente, es evidente que la norma impugnada (contenida hoy en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta 2015) fue objeto de interpretación e integración por esta Sala, en virtud de lo cual dicha labor interpretativa e integradora desarrollada en la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, se encuentra investida de la autoridad de la cosa juzgada, por cuanto la misma a pesar de haberse realizado conforme al otrora Parágrafo Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997 (aplicable en razón del tiempo), hoy igualmente encuentran sustento en el supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos.
Siendo ello así, se hace preciso traer a colación la sentencia dictada por esta Sala el 30 de junio de 2016, identificada con el N.° 499 en donde respecto de la cosa juzgada que reviste la interpretación realizada por este Alto Tribunal en Sala Constitucional, mediante decisión N° 301 del 27 de febrero de 2007, estableció:
“…Al circunscribir los precedentes trascritos al caso bajo análisis, se aprecia que la interpretación solicitada no deriva de una presunta ambigüedad de una norma constitucional o de los principios que lo informan, por el contrario, de la lectura del escrito libelar se pudo constatar que los solicitantes plantean la existencia de una contradicción y colisión entre los artículos 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014 y 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabadores y las Trabajadoras de 2012, para lo cual consideran que su interpretación debe realizar con fundamento en el principio de la norma más favorable establecido en el numeral 3 del artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Ahora bien, luego de un análisis exhaustivo de las actas procesales, aprecia la Sala que los solicitantes igualmente formularon una serie de cuestionamientos respecto al supuesto normativo previsto en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014 que se circunscriben en: (i) objetar las retenciones sobre ingresos incidentales realizadas por la empresa para la cual prestan sus servicios (CVG, ALCASA, C.A.), relacionadas con el pago del impuesto sobre la renta de sus trabajadores, sobre lo cual afirman su ilegalidad e inconstitucionalidad por la presunta contradicción y colisión de la referida norma tributaria con lo establecido en el artículo 107 la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabadores y las Trabajadoras de 2012 y la vulneración del numeral 3 del artículo 89 constitucional; (ii) plantear una supuesta contradicción y colisión de leyes entre las referidas normas jurídicas de rango legal y (iii) la presunta contradicción y colisión entre el artículo 31 de la vigente Ley de Impuesto sobre la Renta y la ‘Sentencia [n.° 301] de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que interpreta constitucionalmente el sentido y alcance del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta [de 1999]’ de fecha 27 de febrero de 2007.
De lo expuesto supra, se puede advertir que la acumulación de las pretensiones esgrimidas por los recurrentes, conlleva a la inadmisibilidad de la acción interpuesta por su inepta acumulación, por tanto, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia aclara que si bien la demanda de interpretación constitucional tiene una finalidad preventiva, como es la de declarar el sentido y alcance de ciertas normas del Texto Fundamental y evitar así dudas que puedan ir en desmedro de su cumplimiento, no puede ser considerada como una acción idónea para la resolución de cualquier duda.
En conexión con lo expuesto, aprecia la Sala que lo pretendido por los representantes sindicales puede ser resuelto por otros medios ordinarios, como por ejemplo el recurso de colisión de leyes o la demanda de nulidad, a través de los cuales podrían obtener la debida tutela de las dudas planteadas, todo lo cual hace igualmente que el presente recurso de interpretación interpuesto sea inadmisible.
Por otra parte, se observa que los accionantes alegan la necesidad de interpretar el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014, por la presunta contradicción y colisión que observan entre dicha norma y la ‘Sentencia [n.° 301] de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que interpreta constitucionalmente el sentido y alcance del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta [de 1999]’ de fecha 27 de febrero de 2007.
Sobre este particular, cabe destacar que esta Sala en la referida sentencia en su labor de máxima intérprete de la Constitución analizó e interpretó con carácter vinculante el sentido y alcance del supuesto normativo previsto en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, que regula los conceptos que comprenden el hecho imponible del impuesto sobre la renta, razón por la cual esta Sala ajustó el referido artículo 31, adecuando su contenido a la letra y espíritu de los entonces vigentes Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, previsto actualmente -en los mismos términos- en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabadores y las Trabajadoras de 2012.
Al respecto, el referido fallo vinculante estableció lo siguiente:
(…)
En atención a lo expuesto, se considera necesario precisar que la interpretación constitucional dictada por esta Sala en la sentencia n.° 301 del 27 de febrero de 2007, se adecúa al supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos que había sido redactada en los Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, respecto al cálculo de las contribuciones, tasas o impuestos sobre la base del salario normal correspondiente al mes anterior aquél en que se causó, razón por la cual resulta igualmente inadmisible la pretensión de interpretación constitucional objeto de autos.
Como se aprecia de lo expuesto, la Sala ha resuelto de manera vinculante el alcance, contenido y aplicación de los elementos que conforman el hecho imponible del impuesto sobre la renta en Venezuela, y en tal sentido se mantiene el criterio de interpretación asentado en el referido fallo, investido -por demás- de la autoridad de la cosa juzgada, por lo que de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 133 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la solicitud de interpretación solicitada debe ser declarada inadmisible…”.
En razón de lo anterior, la demanda de nulidad aquí interpuesta debe ser declarada inadmisible de conformidad con lo dispuesto en el artículo 133.4 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, por haberse configurado en el presente asunto la cosa juzgada. Y así se decide.
Asimismo, al haberse constatado la reedición del artículo 31 tanto en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial Nº 6.152, Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014 como en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en Gaceta Oficial N° 6.210, Extraordinario, del 30 de diciembre de 2015, esta Sala Constitucional, como extensión y aplicación de la cosa juzgada existente en el presente asunto, ratifica el fallo judicial contenido en la decisión N° 301 del 27 de febrero de 2007 y su aclaratoria, respecto de la interpretación e integración del referido artículo 31, toda vez que dicha interpretación e integración al día de hoy encuentra sustento en el supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012. Y así se decide.
Vista la declaratoria anterior, resulta inoficioso pronunciarse sobre la medida cautelar solicitada.
IV
DECISIÓN
Por las razones antes expuestas, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la ley declara:
1. Que es COMPETENTE para conocer la acción de nulidad por inconstitucionalidad conjuntamente con medida cautelar innominada, interpuesta por el abogado REINALDO JESÚS GUILARTE LAMUÑO contra el el artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial No. 6.152, Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014, (contenido hoy en el Decreto N.° 2163, publicado en Gaceta Oficial N.° 6.210 Extraordinaria, del 30 de diciembre de 2015).
2. DE MERO DERECHO la resolución del presente asunto.
3. INADMISIBLE la demanda de nulidad interpuesta, de conformidad con lo previsto en el artículo 133.4 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, por haberse configurado cosa juzgada en el presente asunto.
4.- Se RATIFICA el fallo judicial contenido en la decisión dictada por esta Sala bajo el N° 301 del 27 de febrero de 2007 y su aclaratoria, al haberse constatado la REEDICIÓN del artículo 31 tanto en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial Nº 6.152, Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014 como en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en Gaceta Oficial N° 6.210, Extraordinario, del 30 de diciembre de 2015.
5.- INOFICIOSO pronunciarse sobre la medida cautelar solicitada.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Audiencias de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los 02 días del mes de agosto de dos mil dieciseises (2016). Años: 206º de la Independencia y 157º de la Federación.
La Presidenta,
GLADYS MARÍA GUTIÉRREZ ALVARADO
Ponente
El Vicepresidente,
ARCADIO DELGADO ROSALES
Los Magistrados,
CARMEN ZULETA DE MERCHÁN
JUAN JOSÉ MENDOZA JOVER
CALIXTO ORTEGA RÍOS
LUIS FERNANDO DAMIANI BUSTILLOS
LOURDES SUÁREZ ANDERSON
El Secretario,
JOSÉ LEONARDO REQUENA CABELLO
GMGA.
Expediente n.° 15-0255
![Código Orgánico Tributario <span face=""b612" , sans-serif"><span style="color: black; font-weight: normal;"><i>[</i></span><span style="color: #04ff00;"><b><i>Vigente</i></b></span><span style="color: black; font-weight: normal;"><i>]</i></span></span>](https://blogger.googleusercontent.com/img/b/R29vZ2xl/AVvXsEhm2wrYpAyvnOmkY7Y7qU5DdgcZ8Ilaqsh07Rwa2Fl6mSnnh66f-EVVbwt-NTDOlkJaQNm5oGRb_LCggDoxvLB2-_JxB8OIuQop9fjS3cY16hq9uQDiytwT4Inivxz3HAknYZcLMI56wws/w100/ANC_opt4x4.jpg)
![Normas que Establecen la Clasificación de los Espacios o Establecimientos de Salud de la Red de Atención Integral del Sistema Público Nacional de Salud <span face=""b612" , sans-serif"><span style="color: black; font-weight: normal;"><i>[</i></span><span style="color: #04ff00;"><b><i>Vigente</i></b></span><span style="color: black; font-weight: normal;"><i>]</i></span></span>](https://blogger.googleusercontent.com/img/b/R29vZ2xl/AVvXsEhheiI5-4ZDcs-xemgnDnjmxQKHLmpdBcMvCj8LTmLK81Dr-ENvslBYlwISZf3awO74Fxp4ZO76wYiu0p8PxKeyNfZBxu5iS0iPt_GWhim7yfn7lNdvL9KeJoaIO4laDTMAyK4xg3kO0Vc/w100/MPPS_opt4x4.jpg)
![Ley de Regulación del Arrendamiento Inmobiliario para el uso Comercial <span face=""b612" , sans-serif"><span style="color: black; font-weight: normal;"><i>[</i></span><span style="color: #04ff00;"><b><i>Vigente</i></b></span><span style="color: black; font-weight: normal;"><i>]</i></span></span>](https://blogger.googleusercontent.com/img/b/R29vZ2xl/AVvXsEjsBK4q93bBA7A-xxLjoSiwG9CGWwiG8VtwzlRvdKLaIK1Qq28WD2BkyZVNKe241zLniUqAS9eByWuFtXthM6JWc96RSocXgeYLJjKKPW__ZuR1EzE776N3BJeGKmm7smSiIJevSxwf1sU/w100/Escudo+Nacional_opt4x4.jpg)
