Sentencia N° 1.311 de fecha 27 de octubre de 2015, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que declara la nulidad parcial del Articulo 102 de la Ordenanza del Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, publicada en la Gaceta Municipal del Municipio Guanta del Estado Anzoátegui, N° 436 Extraordinario del 6 de abril de 2009, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.801 de fecha 2 de diciembre de 2015.
SALA CONSTITUCIONAL
Magistrada Ponente: LUISA ESTELLA MORALES LAMUÑO
Expediente N° 09-1231
El 20 de octubre de 2009, se recibió en esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, escrito contentivo del recurso de nulidad por inconstitucionalidad ejercido conjuntamente con medida cautelar innominada, por los abogados Gisela Ortega Ojeda, Cristina Isabel Alonso, Tábata Guzmán Moreno, Lila Zapata Alvarado, Judith Hernández Buitriago y Valentín Martínez Alfonzo, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 81.883, 131.718, 111.410, 16.562, 133.160 y 102.952, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A.; inscrita inicialmente en el Registro de Comercio que llevaba el Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil del Distrito Federal el 23 de septiembre de 1943, bajo el n.º 3.249; modificados y refundidos sus Estatutos Sociales mediante documento inscrito ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda el 13 de mayo de 2008, bajo el n.º 35, Tomo 80-A Segundo; contra los “… artículos 101 y 102 de la Ordenanza ‘REFORMA TOTAL DE LA ORDENANZA DEL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS DE INDUSTRIA, COMERCIO, SERVICIOS O DE ÍNDOLE SIMILAR’…”, publicada en la Gaceta Municipal del Municipio Guanta del Estado Anzoátegui, n.º 436 Extraordinario del 6 de abril de 2009.
El 3 de noviembre de 2009, se dio cuenta en Sala y se designó ponente a la Magistrada Luisa Estella Morales Lamuño.
Mediante diligencias del 23 de febrero, 21 de abril y 11 de noviembre de 2010, los abogados Valentín Martínez y Cristina Alfonzo, ya identificados, actuando en su condición de apoderados judiciales de Cemex Venezuela, S.A.C.A., solicitaron pronunciamiento en la presente causa.
En virtud de la reconstitución de la Sala y del nombramiento de sus nuevos integrantes en sesión de la Asamblea Nacional del 7 de diciembre de 2010, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela n.º 39.569 del 8 de diciembre de 2010, quedó reconstituida la Sala de la siguiente forma: Presidenta Magistrada Luisa Estella Morales Lamuño, Vicepresidente Magistrado Francisco Antonio Carrasquero López, y los Magistrados Marcos Tulio Dugarte Padrón, Carmen Zuleta de Merchán, Arcadio Delgado Rosales, Juan José Mendoza Jover y Gladys María Gutiérrez Alvarado.
Mediante sentencia n.° 1536 dictada el 13 de octubre de 2011, esta Sala se declaró competente, admitió la presente acción de nulidad por inconstitucionalidad y declaró procedente la medida cautelar solicitante, ordenándose “… al Municipio Guanta del Estado Anzoátegui, abstenerse de cobrar contribución alguna a CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A. hasta tanto se dicte el fallo definitivo correspondiente a la presente causa”.
Mediante diligencia del 6 de marzo de 2012, el abogado Simón Antonio Amundaray Rojas, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el n.° 155.525, consignó copia certificada del mandato conferido por la representación de la parte recurrente.
El 29 de noviembre de 2012, el Juzgado de Sustanciación de esta Sala libró el cartel de emplazamiento de los interesados, el cual fue retirado el 19 de diciembre de 2012, por el abogado Dairon Andrés del Valle, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el n.° 127.910, actuando en su condición de apoderado judicial de la sociedad mercantil Cemex Venezuela, S.A.C.A.
El 20 de diciembre de 2012, el abogado Dairon Andrés del Valle, anteriormente identificado, mediante diligencia consignó la publicación del cartel de emplazamiento de los terceros interesados en el Diario “Últimas Noticias” de la misma fecha.
Mediante escrito consignado el 13 de marzo de 2013, el abogado Jesús Roberto Villegas Montero, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el n.° 148.442, actuando en su carácter de Sustituto de la Procuradora General de la República, consignó escrito de alegatos en el recurso de nulidad.
El 19 de marzo de 2013, el Juzgado de Sustanciación de la Sala Constitucional, dictó auto donde dejó constancia de que había vencido el lapso de diez días de despacho para que las partes consignaran sus escritos de defensas y promovieran pruebas.
Constituida esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia el 8 de mayo de 2013, quedó integrada de la siguiente manera: Magistrada Gladys María Gutiérrez Alvarado, Presidenta; Magistrado Francisco Antonio Carrasquero López, Vicepresidente y los Magistrados y Magistradas Luisa Estella Morales Lamuño, Marcos Tulio Dugarte Padrón, Carmen Zuleta de Merchán, Arcadio Delgado Rosales y Juan José Mendoza Jover.
El 12 de junio de 2013, el abogado Víctor Ranieri Betancourt, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el n.° 46.096, actuando en su condición de Síndico Procurador Municipal del Municipio Guanta del Estado Anzoátegui, consignó escrito de consideraciones sobre el recurso de nulidad.
El 16 de octubre de 2013, el Juzgado de Sustanciación se declararon inadmisibles por extemporáneas las pruebas promovidas por el Síndico Procurador Municipal del Municipio Guanta del Estado Anzoátegui mediante escrito consignado el 12 de junio de 2013, en consecuencia, se ordenó la remisión de las presentes actuaciones a la Sala Constitucional, a los fines de la continuación del procedimiento, conforme a lo establecido en el artículo 140 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia.
El 17 de octubre de 2013, en virtud de la licencia otorgada al Magistrado Francisco Antonio Carrasquero López, se reconstituyó la Sala Constitucional de la siguiente manera: Magistrada Gladys María Gutiérrez Alvarado, en su condición de Presidenta, Magistrado Juan José Mendoza Jover, como Vicepresidente, y los Magistrados y Magistradas: Luisa Estella Morales Lamuño, Marcos Tulio Dugarte Padrón, Carmen Zuleta de Merchán, Arcadio Delgado Rosales y Luis Fernando Damiani Bustillos, según consta del Acta de Instalación correspondiente.
El 31 de octubre de 2013, la Sala Constitucional dio por recibido el expediente del Juzgado de Sustanciación a los fines de la continuación del procedimiento y se designó ponente a la Magistrada Luisa Estella Morales Lamuño, quien con tal carácter suscribe el presente fallo.
En reunión del 5 de febrero de 2014, convocada a los fines de la reincorporación a la Sala del Magistrado Francisco Antonio Carrasquero López, en virtud de haber finalizado la licencia que le fue concedida por la Sala Plena de este máximo Tribunal para que se separara temporalmente del cargo, por motivo de salud, esta Sala quedó constituida de la siguiente manera: Magistrada Gladys María Gutiérrez Alvarado, Presidenta; Magistrado Francisco Antonio Carrasquero López, Vicepresidente; y los Magistrados Luisa Estella Morales Lamuño, Marcos Tulio Dugarte Padrón, Carmen Zuleta de Merchán, Arcadio Delgado Rosales y Juan José Mendoza Jover.
El 2 de octubre de 2014, la abogada Gayd Maza Delgado, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el n.° 39.324, actuando en su condición de Síndica Procuradora Municipal del Municipio Guanta del Estado Anzoátegui consignó escrito de consideraciones, en el cual informó de la derogatoria de la Ordenanza impugnada y de la publicación de su reforma en la Gaceta Municipal del Municipio Guanta del Estado Anzoátegui n.° 922 Extraordinario del 14 de julio de 2014.
El 12 de noviembre de 2014, esta Sala mediante decisión n.° 1543, ordenó notificar a la sociedad mercantil Venezolana de Cemento, S.A., así como al Procurador General de la República, con el fin de que manifestaren motivadamente su interés en que se decida el presente proceso y formulen, de ser el caso, alegatos sobre el escrito de consideraciones presentado el 2 de octubre de 2014, por la representación judicial del Municipio Guanta del Estado Anzoátegui.
Mediante escrito del 26 de enero de 2015, la abogada Cristina Isabel Alfonzo de Mariña, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el n.° 131.718, actuando en su condición de representante judicial de Venzolana de Cementos, S.A.C.A. (antes Cemex de Venezuela, S.A.C.A.), ratificó su interés en la presente caso y la petición de nulidad originalmente ejercida.
Constituida esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia el 12 de febrero de 2015, quedó integrada de la siguiente manera: Magistrada Gladys María Gutiérrez Alvarado, Presidenta; Magistrado Arcadio Delgado Rosales, Vicepresidente y los Magistrados y Magistradas Francisco Antonio Carrasquero López, Luisa Estella Morales Lamuño, Marcos Tulio Dugarte Padrón, Carmen Zuleta de Merchán y Juan José Mendoza Jover.
El 24 de febrero de 2015, el ciudadano Gabriel González Espinoza, en su condición de Alguacil de la Sala Constitucional, consignó la notificación efectuada al Procurador General de la República.
Realizado el estudio individual de las actas que conforman el presente expediente, esta Sala Constitucional pasa a decidir previas las siguientes consideraciones.
I
DEL RECURSO DE NULIDAD
La representación judicial de la parte recurrente formuló en su escrito, las siguientes consideraciones:
Que “… el Estado venezolano, a través de la publicación del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Ordenación de las Empresas Productoras de Cemento contenida en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 5.886 de fecha 18 de junio del 2008 (sic), reservó para sí la industria del cemento en la República Bolivariana de Venezuela, lo anterior, por razones de conveniencia nacional, además del carácter estratégico que esa actividad representa para el desarrollo de la Nación (sic), según se puede apreciar en el contenido del artículo 1° de dicho instrumento legal. Adicionalmente, y en abundamiento de lo anterior, en esa misma Ley Orgánica (de Ordenación de las Empresas Productoras de Cemento) se declaró de interés social y de utilidad pública las actividades que desarrollan las sociedades mercantiles CEMEX Venezuela S.A.C.A., HOLCIM Venezuela C.A. y C.A. Fábrica Nacional de Cementos S.A.C.A. (Grupo Lafarge de Venezuela), artículo 3°”.
Que el “… 19 de agosto del 2008, el Ejecutivo Nacional, a través del Decreto Presidencial Nº 6.330; publicado en Gaceta Oficial Nº 38.933 de fecha 19 de agosto del 2008, decretó la adquisición forzosa de las acciones de la sociedad mercantil CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A., sus empresas filiales y afiliadas, así como también, los derechos, bienes muebles e inmuebles, maquinarias, equipos industriales y de oficina, y cualquier otro activo requerido para la actividad de producción, explotación, procesamiento, transporte y almacenamiento de cemento necesario para la ejecución de la obra ‘Uso, Aprovechamiento y Transformación de la sociedad mercantil CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A. en Empresa del Estado’, por lo que entonces resulta conveniente e imperioso para el Estado venezolano, la determinación de todos aquellos activos que son estrictamente necesarios para el cumplimiento del propósito, espíritu y razón del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Ordenación de las Empresas Productoras de Cemento”.
Que el “… 15 de agosto del 2008, previo al Decreto de adquisición forzosa de los activos de Cemex VENEZUELA, S.A.C.A., fue publicado, en Gaceta Oficial Nº 38.995 de fecha 15 de agosto del 2008, el Decreto Presidencial Nº 6.325, modificado posteriormente en fecha 19 de agosto del 2008 y publicado en Gaceta Oficial Nro. 38.997 el día 19 de agosto del 2008, por haberse incurrido en error material, por medio del cual, el Ejecutivo Nacional, designaba a las personas que integrarían las distintas Comisiones de Transición, las cuales fueron creadas, a los fines de garantizar la transferencia del control de todas las actividades que desarrollaban las sociedades mercantiles CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A., HOLCIM Venezuela C.A. y C.A. Fábrica Nacional de Cementos S.A.C.A. (Grupo Lafarge de Venezuela). Posteriormente, en fecha 26 de agosto del 2008, se suscribe un acuerdo amistoso entre Vencement Investment B.V., accionista mayoritario de Cemex VENEZUELA, S.A.C.A. y el Ministerio del Poder Popular para la Energía y el Petróleo (sic), en atención, según se desprende de ese documento, de lo contenido en el artículo 8° de la Ley Orgánica de Ordenación de las Empresas Productoras de Cemento, cuyo original cursa inserto en el Registro Mercantil II del Distrito Capital y el Estado Miranda, bajo el Nº 32; Tomo 166-A-SDO en fecha 3 de Septiembre del 2008 (…); en donde la primera, cede a la Comisión de Transición designada para tal fin, las funciones propias de la Junta Directiva de la empresa, entregándole entonces a esta última, los poderes de administración de la mencionada sociedad mercantil, siendo entonces gestionada la sociedad mercantil CEMEX Venezuela S.A.C.A., desde ese momento y hasta la actual fecha, por la Junta de Transición designada por el Ejecutivo Nacional por Decreto Presidencial Nro. 6.325 publicado en Gaceta Oficial Nº 38.895 de fecha 15 de agosto del 2008 y republicado por haberse incurrido en error material en Gaceta Oficial Nº 38.997 del 19 de agosto del mismo año”.
Que el “… 6 de abril del año 2009, el Concejo Municipal del Municipio Guanta del Estado Anzoátegui, mediante Gaceta Municipal Nº 436 Extraordinaria de fecha 06 de abril del año 2009, publica la REFORMA TOTAL DE LA ORDENANZA DEL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS DE INDUSTRIA Y COMERCIO, SERVICIOS O DE ÍNDOLE SIMILAR. En dicha reforma, la Ordenanza aumentó considerablemente el aforo de todas las actividades industriales”.
Que “… de acuerdo con el artículo 101 de dicho instrumento jurídico de carácter normativo, es decir, de la REFORMA TOTAL DE LA ORDENANZA DEL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS DE INDUSTRIA Y COMERCIO, SERVICIOS O DE ÍNDOLE SIMILAR, contenido en el TÍTULO X referido a las DISPOSICIONES TRANSITORIAS, se establece que la Ordenanza entraría en vigencia a partir de la fecha de su publicación, es decir, el 06 de abril del año 2009, y se aplicaría a los ejercicios que se iniciaron a partir del primero de enero de 2009. Durante el transcurso del segundo trimestre del año en curso, específicamente en fecha 29 de abril del 2009, la Dirección de Administración Tributaria del Municipio Guanta, emite una planilla de liquidación previa, sin número, en donde compele a mi representada al pago de bolívares Dos Millones Ochocientos Doce Mil Cuatrocientos Tres con doce céntimos (Bs. 2.812.403,12), sin haberse culminado el trimestre respectivo, advirtiendo además, que debido a la entrada en vigencia de la nueva Ordenanza a partir del 01/04/2009, la alícuota anterior que era de 1% y 2%, ahora subió al 5%, (…), dicha planilla previa fue recibida por mi representada en fecha 19 de mayo del 2009. Posteriormente, en fecha 22 de mayo del 2009, la administración actual de CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A., es decir, la Comisión de Transición creada inicialmente por el Ejecutivo Nacional para garantizar la transferencia del control de las actividades que realizaba dicha sociedad, anticipó por concepto del ejercicio de la actividad industrial dentro del municipio, en base a la planilla de preliquidación S/N, de fecha 29 de abril del corriente, el pago de los tributos a causarse en ese trimestre en curso, cuyo monto alcanzó a la cantidad allí establecida, es decir, bolívares Dos Millones Ochocientos Doce Mil Cuatrocientos Tres con doce céntimos (Bs. 2.812.403,12 )…”.
Que el “… 30 de julio del corriente, habida cuenta del anticipo realizado, la Sub-Comisión de Asuntos Fiscales de mi representada, efectuó el pago restante del tributo causado en el segundo trimestre y con la alícuota contenida en el clasificador de la REFORMA TOTAL DE LA ORDENANZA DEL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS DE INDUSTRIA Y COMERCIO, SERVICIOS O DE ÍNDOLE SIMILAR, es decir, pagó la cantidad de bolívares Un Mil Millones Cuatro Mil Trescientos Ochenta con ochenta y cinco céntimos (Bs. 1.004.380,85) (…). Vale acotar, que de acuerdo al Municipio Guanta, se causaron en ese segundo trimestre del 2009, impuestos por actividad comercial por el orden de los Tres Millones Ochocientos Dieciséis Mil Setecientos Ochenta y Tres con noventa y siete céntimos (Bs. 3.816.783,97), cuando anteriormente, por un trimestre, y antes de la supuesta entrada en vigencia de la Ordenanza por este recurso, se pagaban por ese mismo concepto, un monto que se encontraba dentro del rango de bolívares Seiscientos Mil a Setecientos Mil (Bs. 600.000,00 a Bs. 700.000,00)”.
Que “… para el tercer trimestre, y habida cuenta de las dudas que se generaron con respecto a la entrada en vigencia de la nueva Ordenanza, luego de haberse acordado impugnar la inconstitucionalidad e ilegalidad de la misma en el mes de octubre, y puesto que no existía ninguna medida cautelar que protegiera a mi representada, se procedió, en fecha 14 de octubre de 2009, a pagar el Impuesto a las Actividades Económicas de Comercio, Industria y Similares pero con la alícuota que establecía la Ordenanza que supuestamente derogó la que por este acto procedemos a impugnar. Dicho pago, correspondiente al tercer trimestre del año en curso, ascendió a la cantidad de Seiscientos Ochenta y Tres Mil Novecientos Ochenta y Siete con setenta y seis céntimos (Bs. 683.987,76)…”.
Que “… tal y como se establece en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, toda ley tributaria deberá de fijar su lapso de entrada en vigencia, y en caso de no hacerlo, se entenderá fijado en sesenta días continuos. Asimismo, el contenido del artículo 8° del Código Orgánico Tributario, en desarrollo del artículo 317 de nuestra Carta Magna, igualmente determina, que las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia, y si no lo indicaran, sus normas se aplicarán una vez vencidos los sesenta días continuos siguientes a su publicación en Gaceta Oficial, adicionalmente, el Código Orgánico Tributario, profundizando en ese principio constitucional, no se limita sólo a repetir lo establecido en el Texto Fundamental, sino que establece un criterio que necesariamente habrá de ser considerado para determinar el momento en el que se considerarán aplicables las normas referentes a la existencia del hecho imponible o a la cuantía de la obligación tributaria, en el caso que se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, disponiéndose entonces para ello, que será a partir del inicio del primer período del contribuyente, que comience una vez entrada en vigencia la Ley conforme al encabezado de ese artículo 8°. Es entonces, a partir de ese momento, que los sujetos activos de las relaciones jurídicas tributarias podrán exigir de los contribuyentes, bien sea, la nueva cuantía del tributo o la existencia de una nueva obligación tributaria”.
Que “… el artículo 101 de la mencionada Ordenanza de ‘Reforma Total de la Ordenanza del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio Servicios o de índole Similar’ establece lo siguiente: ‘ARTÍCULO 101: Esta Ordenanza entrará en vigencia a partir de la fecha de su publicación y se aplicará a los ejercicios que se iniciaron a partir del primero (1) de enero de dos mil nueve (2009), de conformidad con la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y el artículo 8 del Código Orgánico Tributario’. Adicionalmente, los parágrafos primero y segundo del artículo 102 eiusdem establecen lo siguiente: ‘ARTÍCULO 102: Se deroga la Ordenanza de Impuestos Sobre Actividades Económicas de fecha 30 de Diciembre del 2006, publicada en Gaceta Municipal Número Extraordinario 282 así como también se deroga cualquier otro instrumento y acto normativo de efectos particulares y de efectos generales que colisiona (sic) con esta Ordenanza. PARÁGRAFO PRIMERO: Se modifica el Clasificador de Actividades vigente, el cual forma parte integrante de esta Ordenanza y entrará en vigencia con la misma. PARÁGRAFO SEGUNDO: (...omissis...). Las obligaciones que se causen a partir del 1ro de enero de 2009, se liquidarán de acuerdo con lo establecido en esta ordenanza’…”.
Que “… de dicha disposiciones trascritas (sic), se desprende la violación a los principios constitucionales de entrada en vigencia de las leyes de contenido tributario, así como también, al de irretroactividad de las leyes, contenidos, el primero de ellos, en el párrafo cuarto del artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y el segundo, en el artículo 24 eiusdem. Asimismo, se evidencia la contravención a las disposiciones legales contenidas en el artículo 8° del Código Orgánico Tributario, que si bien es cierto, aplica de manera supletoria a la materia municipal, dicha supletoriedad se ve condicionada, por un lado, a que no esté expresamente regulada dicha materia en las Ordenanzas o en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, tal como lo establece el artículo 166 de dicho instrumento jurídico; y por el otro, porque la legislación para definir principios, parámetros y limitaciones en el ámbito tributario municipal y estadal, es atribuida de forma expresa al Poder Público Nacional, según se evidencia de lo contenido en el artículo 156.13 del Texto Fundamental”.
Que “… es evidente, que se requiere pues, de una enunciación expresa de un lapso o una fecha de entrada en vigencia de toda ley tributaria, entiéndase un año, un mes, una semana, 15 días después de su publicación en Gaceta Oficial, o en su defecto a partir de una fecha determinada, posterior a su publicación, pues podría darse el caso en que una contribución, no liquidada o determinada por períodos, es decir, materializada por una actividad específica, por el simple hecho de que en su contenido se estableciera que sus disposiciones entrarán en vigencia con la respectiva publicación en la Gaceta Oficial, al sólo verificarse la promulgación, los sujetos pasivos podrían incurrir en hechos imponibles sin estar al tanto de ello, lo cual supondría, además de los juicios antes esbozados, una violación flagrante al principio de certeza y seguridad jurídica contenido en el artículo 299 de nuestra Carta Magna. Por lo arriba expuesto, ciudadanos Magistrados de la Sala Constitucional, es que solicitamos ante ustedes, sea declarara la inconstitucionalidad del artículo 101 de la Ordenanza de ‘Reforma Total de la Ordenanza del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio Servicios o de índole Similar’…”.
Que “… tal y como se aprecia en el contenido del artículo 101 y del parágrafo segundo del artículo 102 de la Ordenanza de ‘Reforma Total de la Ordenanza del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio Servicios o de índole Similar’, claramente se evidencia un verdadero abuso del Concejo Municipal del Municipio Guanta, en el Estado Anzoátegui, al pretender que el tributo reformado sea aplicable a los ejercicios iniciados antes de la promulgación de la respectiva Ordenanza, y sus efectos sean extensibles a todo el año 2009, cuando, según nuestro entender, dichas disposiciones comenzarían a regir a partir del cuarto trimestre del 2009, en atención a lo contemplado en el párrafo cuarto del artículo 317, concatenado además con la parte final el artículo 8° del Código Orgánico Tributario. De ello, que acudimos a su competente autoridad a los fines de que sea declarada la inconstitucionalidad de los artículos 101 y 102, de la mencionada ordenanza, por contradecir abiertamente disposiciones de nuestra vigente Constitución relativas al principio de no retroactividad de los efectos de una Ley”.
Que “… por otro lado, y ahora en análisis de lo contenido en la parte final del artículo 8° del Código Orgánico Tributario, el cual desarrolla aún más el principio esbozado en el párrafo cuarto del artículo 317 de nuestra Constitución, el compendio legal que regula la materia impositiva, aplicable en su totalidad a los tributos nacionales, de manera parcial a los tributos aduaneros y de forma supletoria a los Estados, Municipios y demás entes políticos territoriales, establece, que cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la obligación o a la cuantía de la obligación tributaria empezarán a regir a partir del primer día del período que se inicie, luego de la entrada en vigor de la ley. De igual forma, lo que entendemos buscó el legislador al redactar esta norma, fue el proveer a los eventuales sujetos pasivos de la futura obligación tributaria, de instrumentos de preparación para el tributo. Visto de otro modo, se pretendió dar certeza y seguridad jurídica a los contribuyentes, en atención al principio constitucional contenido en el artículo 299, acerca del período a partir del cual iba a resultar exigible, ya sea, (i) la nueva obligación tributaria, (ii) la modificación de las condiciones en que se efectuaba una exacción patrimonial legal, o (iii) la modificación de la cuantía o alícuota del gravamen, siempre que cualquiera de estos supuestos de hecho, sin necesidad de concurrencia, se refirieran a tributos liquidados o determinados por períodos”.
Que “… a los solos efectos de demostrar nuestro punto de vista, haremos un ejercicio con el Impuesto a las Actividades Económicas (IAE). Supongamos que existió una reforma de una Ordenanza que modificó la alícuota del tributo, es decir, aumentó su cuantía en 4 puntos porcentuales (4%). Consideremos además, que el legislador previó la disposición constitucional contenida en el aparte tercero del artículo 317, estableciendo como entrada en vigencia de la reforma, 30 días a partir de su publicación en Gaceta Municipal; asimismo, supongamos que dicha reforma ocurrió un día 03 de abril y que el tributo es recaudado de forma trimestral. Del ejemplo anterior podremos concluir, (i) que sus disposiciones entrarían en vigencia el día 03 de mayo, (ii) que al ser el IAE un tributo que grava las actividades industriales, comerciales y de servicios en un Municipio en un determinado período de tiempo, trimestre en nuestro caso pero que pudiera ser anual, semestral, mensual o como al Municipio mejor lo considere, pues dentro de las potestades originarias de las que goza, la recaudación de sus tributos le es de su competencia (artículo 168.3 de la Constitución vigente) no podría ser aplicable desde su entrada en vigencia, sino que en atención a lo dispuesto en la parte final del artículo 8° del Código Orgánico Tributario, al haberse modificado la cuantía y al ser liquidado por trimestre, sus disposiciones relativas a la nueva cuantía regirán a partir del primer período que se inicie, una vez que se haya cumplido el lapso para su entrada en vigor, es decir, a partir del 01 de julio del respectivo año, que sería el inicio del tercer período. De igual forma pasaría, si la reforma sólo busca modificar el modo de recaudación, es decir, pasar de un período de liquidación a otro. Supongamos ahora, que el Municipio decidió que la liquidación del tributo se hará, en vez de anual, trimestral, lo anterior, en atención a lo dinámico del mundo tributario y de la necesidad de liquidez que pudiera tener esa entidad político territorial para satisfacer las competencias a él atribuidas. De la misma forma que en el ejemplo anterior, se publicó la reforma un 03 de abril y se dio la misma vacatio legis de 30 días a partir de su publicación. Visto lo anterior, sus disposiciones entrarían en vigencia el 03 de mayo, por establecerlo así el aparte tercero del artículo 317 de nuestra Carta Magna, y se empezaría a recaudar trimestralmente a partir del 01 de junio del respectivo año, en atención a lo dispuesto en el artículo 8° del Código Orgánico Tributario, ya que se modificó la existencia de la obligación tributaria, que antes era anual y por la reforma, ahora es trimestral. Sin embargo, el legislador, en este caso, el Concejo Municipal, deberá de ser precavido, y estará en la obligación de establecer en su régimen transitorio, un sistema que permita al contribuyente enterar de manera oportuna y sin lesionar sus derechos, la forma o el modo de recaudar el primer trimestre, en este caso, Enero-Marzo, pudiendo para ello, establecer cuotas extraordinarias en igualdad de proporción para los trimestres subsiguientes, o enterarlo en el último de los períodos de liquidación del año en que fue efectuada la reforma. Pudiera llegar a afirmarse, que con esta última fórmula, el Municipio podría estar violentando los derechos de los contribuyentes, pues dicha modificación en el método de recaudación sólo podría ser válida o implementarse una vez concluido el ejercicio del anterior método, sin embargo, el mandato contenido en una Ordenanza, es de obligatorio cumplimiento, esto, por ser un acto con carácter de Ley, emanado además, por un cuerpo legislativo facultado para ello, por lo que una interpretación contraria, restringiría de manera absurda el ejercicio de la autonomía municipal de la cual gozan las entidades político territoriales de tercer nivel, además que iría en contra del avance de los métodos modernos de financiación de las haciendas públicas”.
Que “… de acuerdo al contenido del único aparte del artículo 180 de la Constitución Nacional (sic), les es reconocida a las personas jurídicas creadas por el Poder Nacional y Estadal, inmunidad frente a la potestad impositiva atribuida a los Municipios. De lo anterior, resulta lógico que podamos concluir, que las empresas creadas de acuerdo a la Ley Orgánica de Administración Pública, es decir, entes descentralizados funcionalmente, ya sea por el Poder Nacional o por el Estadal, gozarán de inmunidad frente a la potestad tributaria de los Municipios…”.
Que “… el Estado venezolano, a través del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Ordenación de las Empresas Productoras de Cemento; el cual dicho sea de paso, por poseer carácter de Ley Orgánica, pasó por esa Sala Constitucional a los fines de obtener pronunciamiento sobre la constitucionalidad de su denominación, la cual fue declarada conforme, según se desprende en sentencia contenida bajo el Nº 08-0695 de fecha 13 de junio del 2008; se reservó para sí la industria del cemento, por razones de conveniencia nacional y su vinculación con actividades estratégicas para el desarrollo de la nación (sic). De lo anterior, claramente podemos inferir, que el Estado es el único facultado para ejercer la industria de fabricación de cemento en Venezuela. Luego, en el artículo 2° eiusdem, se ordena la transformación de las sociedades CEMEX VENEZUELA S.A.C.A., HOLCIM VENEZUELA C.A. Y C.A. FÁBRICA NACIONAL DE CEMENTOS S.A.C.A. (GRUPO LAFARGE DE VENEZUELA) en empresas del Estado de conformidad con lo establecido en la Ley Orgánica de Administración Pública, con una participación no menor del 60% de su capital social. Más adelante, en el artículo 3° eiusdem, se declara de utilidad pública y de interés social las actividades que desarrollan las sociedades mercantiles CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A., HOLCIM VENEZUELA C.A. Y C.A. FÁBRICA NACIONAL DE CEMENTOS S.A.C.A. (GRUPO LAFARGE DE VENEZUELA). Asimismo, y visto que la actividad de explotación de la industria del cemento está reservada al Estado venezolano, en el artículo 5° eiusdem, se previó la creación de unas Comisiones de Transición, cuyas funciones no eran otras, más que incorporarse a las juntas directivas de las empresas indicadas en el artículo 2° y garantizar de este modo, la transferencia pacífica y ordenada de las operaciones y actividades que realizaban dichas personas jurídicas al Estado venezolano”.
Que el “… 19 de agosto del 2009, es publicado en Gaceta Oficial el Decreto Presidencial Nº 6.330, mediante el cual se ordena la adquisición forzosa de las acciones de CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A., sus filiales y asociadas, a los fines de la ejecución de la obra ‘Uso, Aprovechamiento y Transformación de la sociedad mercantil CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A. en Empresa del Estado’. Actualmente, tal y como se desprende del acuerdo entre Vencement Investment B.V. y el Ministerio del Poder Popular para la Energía y el Petróleo, inserto en el Registro Mercantil II del Distrito Capital y el Estado Miranda, bajo el Nº 32; Tomo 166-A-SDO en fecha 3 de Septiembre del 2008 (…), la gestión de CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A., la efectúa el Ejecutivo Nacional a través de la Comisión de Transición creada para garantizar la transferencia del control de las actividades de esa empresa. Dicho control bajo el Poder Público Nacional, no pudiera ser de otro modo, visto que por disposiciones de la Ley Orgánica de Ordenación de las Empresas Productoras de Cemento, la industria del cemento quedó reservada al Estado venezolano, además que se estableció un plazo perentorio para convertir las sociedades mercantiles a las que se refiere el artículo 2° eiusdem en empresas del Estado, que dicho sea de paso, fue cumplido”.
Que “… desde el inicio de la gestión de la Comisión de Transición de creada para tal fin por el Ejecutivo Nacional. Bajo la administración de la Comisión de Transición, CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A. ha orientado todos los esfuerzos en procura de que el Estado venezolano cumpla con sus objetivos, de ello, que se hayan celebrado una importante cantidad de convenios marcos y de cooperación entre CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A. y distintos entes y órganos de la Administración Pública de todos los niveles, que ha hecho que el cemento llegue a comunidades que no tenían acceso a él; que los contratistas al servicio del Poder Público posean un suministro seguro y confiable de cemento y de concreto, los cuales constituyen insumos básicos para llevar adelante los proyectos que ejecutan, adicionalmente, se ha maximizado la producción de clinker (materia prima a partir de la cual se produce el cemento) lo que ha llevado al incremento de la producción de cemento, se han hecho mantenimientos adecuados a los distintos hornos que procesan el clinker a los fines de ampliar su vida útil, se han efectuado reparaciones mayores a buques de la flota de la sociedad mercantil CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A. a los fines de ser eficientes con la logística de transporte y de distribución de cemento, entre otros logros. Todo lo anterior, en estricto desarrollo, por un lado, del objetivo de la Administración Pública, que no es otro que hacer efectivos los principios, valores y normas consagradas en la Constitución, además de garantizar a todas las personas el goce y ejercicio de los derechos humanos; y por el otro, del principio de la Administración Pública al servicio de las personas, que pone a la primera al servicio de las segundas, y dispone además, que su actuación estará dirigida a la atención de sus requerimientos y la satisfacción de sus necesidades, (ambos, contenidos en los artículos 3° y 5°, respectivamente, de la Ley Orgánica de la Administración Pública). En ese sentido, al estar la industria cementera en manos del Estado venezolano, éste se garantiza la materia prima necesaria para la construcción de viviendas, de escuelas, de hospitales, de carreteras, así como también, de obras de infraestructura de gran envergadura, como lo son los sistemas de transporte masivo, el sistema ferroviario, represas, entre otras, las cuales redundan en el bienestar de la población. Adicionalmente, y en estricto apego al principio constitucional de derecho a una vivienda digna, contenido en el artículo 82 de la Constitución Nacional (sic), es evidente la necesidad de desarrollo de complejos habitacionales y urbanísticos que posee el Estado, los cuales permitirían que la inmensa mayoría de ciudadanos y ciudadanas, tengan acceso a viviendas adecuadas, con servicios básicos esenciales y en una forma cómoda, segura e higiénica. Para ello, la reserva exclusiva para el Estado de la industria del cemento, se convierte en la vía expedita para alcanzar los fines del Estado”.
Que “… (i) al haberse reservado el Estado venezolano la industria del cemento, sólo a él le corresponderá el ejercicio de la misma; (ii) que al constituirse Comisiones de Transición cuya función sería incorporarse a las juntas directivas y garantizar la transferencia de las operaciones al Estado, la gestión de aquellas (sic) estaría bajo la tutela del Poder Nacional, siendo éste el caso de mi representada; (iii) que al existir un decreto de adquisición forzosa de las acciones de CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A., sus filiales y afiliadas, y al estar reservada al estado la industria cementera, irreversiblemente, dicha empresa pasó de manera sobrevenida, del ámbito privado al ámbito del derecho público, pues sólo queda pendiente la determinación del valor a indemnizar; (iv) que la actividad realizada por CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A. en los actuales momentos, contribuye de manera vital con la consecución de los fines del Estado, (v) que al haber transcurrido el plazo para la efectiva transformación de las empresas a las que hace referencia el artículo 3° de la Ley Orgánica de Ordenación de las Empresas Productoras de Cemento, la administración de aquéllas reposará en el Estado venezolano; y por último, pero no menos importante (v) que a pesar de que CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A. no es aún una Empresa del Estado propiamente dicha, su administración bajo la tutela del Ejecutivo Nacional, sus objetivos y políticas actuales, la orientación de su producción, no constituyen más que razones que permiten afirmar, que dicha sociedad mercantil es una Empresa del Estado en una forma atípica, pues lo único que resta para cumplir la formalidad de ley, es el pago de la justa indemnización por el efecto expropiatorio que emitirá el Poder Judicial en su debida oportunidad, de resto, nada la diferencia con una Empresa del Estado formalmente creada”.
Que “… consideramos que de manera atípica, mi representada es un sujeto de derecho público, es decir, un Ente descentralizado funcionalmente de la Administración Pública, por realizar una actividad reservada al Estado venezolano por disposición de una Ley Orgánica -cuya constitucionalidad por tal carácter fue declarada por ese máximo Tribunal- y además, se encuentra bajo la gestión directa del Ejecutivo Nacional, a través de la Comisión de Transición; sin dejar de mencionar, que el plazo para la transformación en Empresa del Estado ya fue superado con creces, y que existe un juicio de expropiación pendiente, del cual solo resta determinar la indemnización para resarcir a los afectados, todo lo cual no constituye, más que razones por la cuales mi representada está facultada para disfrutar de las prerrogativas de las que goza la Administración Pública. Por ello, ciudadanos Magistrados, que acudimos ante ustedes a los fines de solicitar, se pronuncie sobre la inmunidad frente a la potestad impositiva municipal de la cual goza mi representada, en atención al artículo 180 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela”.
Por otra parte, solicitaron medida cautelar innominada mediante la cual “… se ordene al Municipio Guanta del Estado Anzoátegui, abstenerse de cobrar contribución alguna a CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A., al menos, mientras se dicte el fallo del presente recurso y se dilucide la naturaleza que esta empresa detenta”.
Para ello fundamentó su “… presunción de un buen derecho (fumus boni iuris) (…) [en] la Ley Orgánica de Ordenación de la Empresas Productoras de Cemento, [la cual señala que] que las empresas mencionadas en su artículo 2° serán convertidas en empresas del Estado. Adicionalmente. (sic) Esa misma ley establece dos procedimientos para lograr el control accionario de esas empresas, en un primer término, una vía amistosa, que en caso de fallar, daría paso al segundo de ellos, el cual sería la vía contenciosa, artículos 6° y 8° respectivamente. De igual forma, en dicho instrumento jurídico de carácter orgánico, se declaró la reserva que el Estado hacía sobre la actividad productora de cemento, artículo 1°, siendo entonces, a partir de los lapsos allí contenidos para ejecutar la transformación, artículo 8°, que únicamente a éste le corresponderá la explotación de dicha industria. Las anteriores ideas no hacen más que reafirmar el carácter de empresa del Estado que posee mi representada, con lo cual, se pone de manifiesto el buen derecho que asiste a CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A., cumpliéndose así con el primero de los requisitos para el otorgamiento de la medida cautelar innominada”.
Asimismo, respecto al “… riesgo manifiesto de que quede ilusoria la ejecución del fallo (periculum in mora). Resulta de evidente juicio, que de no acordarse la medida cautelar solicitada, mi representada debería de honrar las obligaciones que nacieran de la potestad tributaria municipal en razón de realizar actividades de industria y comercio en distintos Municipios a nivel nacional, entre ellos, el Municipio Guanta. De lo anterior, que de una eventual declaratoria de la inmunidad frente a la potestad impositiva municipal, extensible a CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A. en virtud de las razones expuestas de manera recurrente a lo largo del presente recurso, implicaría, (i) el pago de lo indebido de manera recurrente mientras dure el presente juicio, (ii) visto el gasto que presenta dicho Municipio en razón de sus necesidades, complicaciones en la repetición del pago efectuado, pues dicha entidad político territorial, para honrar dicha repetición, deberá de afectar su hacienda municipal, además que sería el Estado el acreedor de dicho pago, siendo esto último, otro argumento más, para conceder la medida cautelar innominada solicitada. De lo anterior, ciudadanos Magistrados, que consideramos lleno el extremo de ley para otorgar medidas cautelares, referida al riesgo manifiesto de que quede ilusorio el fallo de la Sala con motivo de la interposición del presente recurso de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad”.
En tanto en relación al “… temor de que una de las partes pueda causar lesiones graves o de difícil reparación al derecho de la otra (periculum in damni). Cabe destacar, ciudadanos Magistrados, que el cemento es un bien decretado como de primera necesidad, según se desprende del Decreto 4.997 del 17 de noviembre del 2006, publicado en Gaceta Oficial Nº 38.567 de fecha 20 de noviembre del 2006. Como consecuencia de la declaratoria de bien de primera necesidad, en dicho Decreto se delegó en los entonces Ministerios de Industrias Ligeras y Comercio, Ministerio de Vivienda y Hábitat y el Ministerio de Infraestructura, hoy, Ministerio del Poder Popular para el Comercio el primero, y Ministerio del Poder Popular para las Obras Públicas y Vivienda, los últimos 2, el establecimiento de precios máximos de venta al público de los productos allí expresados. Es así, como en ejercicio de esa atribución, y en vísperas de la entrada en vigencia de la Ley de Reconversión Monetaria, que los entonces Ministerios del Poder Popular para las Industrias Ligeras y Comercio, para la Infraestructura y para la Vivienda y Hábitat, suscriben la Resolución Conjunta Nº 301, 050 y S/N (creemos es un error de la Imprenta Nacional), respectivamente, por medio de la cual se acuerda el precio de venta máximo para el cemento y otros materiales de construcción. Desde ese entonces, honorables Magistrados, y hasta los actuales momentos, el precio del cemento no ha presentado alteración alguna, pues éste, producto de la regulación ha permanecido congelado, situación plausible, pues el Estado venezolano, en el ejercicio de sus facultades, intervino para impedir el aumento desmedido que venían presentando algunos materiales de construcción. Sin embargo, a pesar de que dicha medida va en favor del pueblo, no es menos cierto también, que la inflación en estos últimos años, ha presentado niveles muy elevados, por lo que actualmente, los escasos márgenes de ganancia, una vez imputados los costos, necesariamente deberán de invertirse en el proceso productivo de la industria a los fines de mantener su operatividad y buenos resultados. Sucede entonces, ciudadanos Magistrados, que de no otorgarse la medida cautelar solicitada, nada impedirá que el Municipio Guanta, en donde mi representada ejerce actividad industrial y comercial, ejerza su derecho de exigir el tributo que se origine con ocasión de los hechos imponibles que dentro de su jurisdicción se verifiquen, lo cual traerá como consecuencia, la erogación de importantes sumas de dinero en el pago de tributos municipales, los cuales pudieran ser destinados a la reinversión del proceso productivo de la industria, a los fines de hacerla más efectiva y eficaz, en la renovación de plantas, en absorción del personal tercerizado que labora en los recintos en donde mi representada ejerce la actividad de explotación cementera, sin dejar de mencionar además, inversión importante en medios logísticos de transporte, sea que se refieran a camiones o mezcladoras nuevas que son necesarios para la correcta distribución del cemento y sus derivados dentro del territorio nacional, o sea que se invierta en el repotenciamiento de los buques que forman parte de la flota de CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A., necesarios para la colocación de grandes cantidades de productos en los distintos centros de distribución posterior despacho en tierra firme”.
Que “… de no acordarse la medida cautelar solicitada, se estaría causando un grave perjuicio, o al menos, de difícil reparación, visto que nada impediría que voracidades fiscales municipales, tales como las presentadas por el Municipio Guanta, cuya alícuota aumentó en 4 puntos porcentuales (4%), afectarán el ejercicio social que mi representada ejecuta”.
Finalmente, solicitó “... 1. La inconstitucionalidad del artículo 101 de la Ordenanza ‘REFORMA TOTAL DE LA ORDENANZA DEL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS DE INDUSTRIA, COMERCIO, SERVICIOS O DE ÍNDOLE SIMILAR’, cuyos datos fueron supra enunciados, por violentarse de manera manifiesta lo dispuesto en el tercer aparte del artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, referido a la fijación y entrada en vigencia de las leyes tributarias. 2. La inconstitucionalidad del artículo (sic) 101 y 102 de la Ordenanza (…), por contravenir estos abiertamente con lo establecido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, referido a que ninguna disposición legislativa tendrá efectos retroactivos la no retroactividad de las leyes, excepto cuando imponga menor pena. 3. La ilegalidad del artículo 101 de la Ordenanza (…), por contravenir los dispuesto en el Código Orgánico Tributario en el artículo 8°, en cuanto (i) a la fijación del lapso de entrada en vigencia de las leyes tributarias, (ii) a la no retroactividad de las normas en materia tributaria y (iii) al período a partir del cual se aplicarán las normas referentes a la cuantía y/o existencia de la obligación tributaria, una vez entrada en vigencia la ley. 4. La inmunidad que posee CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A. ante la potestad tributaria que detentan los municipios, en virtud de que esta sociedad, de manera sobrevenida o atípica, se convirtió en una Empresa del Estado bajo el mandato del Ejecutivo Nacional, visto que ella, desarrolla una actividad reservada al Estado mediante Ley Orgánica. 5. El crédito que le corresponde a mi representada por el pago de lo indebido en materia de tributación municipal, cuando es claro, que a ella no le era exigible ningún tipo de impuesto que tuviere como sujeto activo a entidades político territoriales de tercer nivel, en razón de que gozaba de inmunidad tributaria a partir del 01 de enero del 2009, es decir, un día después del plazo otorgado para culminar el proceso de transferencia de las empresas contempladas en el artículo 2 de la Ley Orgánica de Ordenación de Empresas Productoras de Cemento en empresas del Estado (sic), según se desprende del artículo 5° eiusdem. 6. La no apertura del lapso de pruebas, visto que la impugnación versa sobre asuntos de mero derecho”.
II
DEL ESCRITO DE LA PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA
El 13 de marzo de 2013, el abogado Jesús Roberto Villegas Montero, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el n.° 148.442, actuando en su carácter de Sustituto de la Procuradora General de la República, consignó escrito de consideraciones sobre el recurso de nulidad, en el cual expuso:
Que las actividades de producción de la sociedad mercantil accionante que se pretende gravar mediante la Ordenanza Municipal se encuentra bajo el control del Estado Venezolano, por haber sido reservada la industria del cemento, mediante Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Ordenación de las Empresas Productoras de Cemento, publicado en la Gaceta Oficial n.° 5886 Extraordinario del 18 de junio de 2008 y posteriormente acordada la adquisición forzosa de las acciones mediante Decreto n.° 6.330 publicado en la Gaceta Oficial n.° 38.997 del 19 de agosto de 2008.
Que “… la Reforma Total de la Ordenanza del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, del Municipio Guanta del Estado Anzoátegui, N° 436, Extraordinario, de fecha 6 de abril de 2009, pretendió gravar inconstitucionalmente las actividades de ‘(...) fabricación y el comercio de toda clase de cemento y la explotación de las industrias derivadas del mismo y de las canteras que posea, pudiendo adquirir en consecuencia los muebles, inmuebles y explotaciones (...). La compañía podrá explotar directamente o tener participación en otros negocios o industrias anexos o relacionados con su objeto principal y en general ejercer cualquier otra actividad comercial o industrial’, aún cuando su entrada en vigencia es posterior al Decreto N° 6.330 de fecha 19 de agosto del 2008; publicado en la misma fecha en Gaceta Oficial N° 38.997, mediante el cual se decretó la adquisición forzosa de las acciones de la sociedad mercantil CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A., sus empresas filiales y afiliadas, así como también, los derechos, bienes muebles e inmuebles, maquinarias, equipos industriales y de oficina, y cualquier otro activo requerido para la actividad de producción, explotación, procesamiento, transporte y almacenamiento de cemento necesario para la ejecución de la obra ‘Uso Aprovechamiento y Transformación de la sociedad mercantil CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A. en Empresa del Estado’…”, por lo que la Ordenanza impugnada vulnera el principio de legalidad tributaria y la retroactividad de la ley en franca contravención con lo establecido en los artículos 24 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 8 del Código Orgánico Tributario, ya que “… se aplicarán de modo retroactivo a hechos acaecidos con anterioridad a la entrada en vigencia de esas normas que suprimen o establecen sanciones si benefician al infractor…”.
Que “… la Constitución aprobada mediante referéndum el 15 de diciembre de 1999 y publicada en la Gaceta Oficial de la República N° 36.860 del 30 de diciembre de 1999, prevé expresamente, por primera vez en la historia constitucional de Venezuela, la inmunidad de los entes político-territoriales del Estado y las personas jurídicas estatales creadas por éstos ante la potestad tributaria de los Municipios. Esta inmunidad fiscal establecida a favor de los entes político-territoriales se encuentra prevista en el artículo 180 de la Constitución…”.
Que “… la inmunidad fiscal del Estado está vinculada a la noción de capacidad contributiva entendida como, apreciación por parte del legislador de que el hecho económico se ha verificado para que el sujeto detraiga una suma de dinero de sus necesidades privadas para destinarlas a contribuir a los gastos públicos. Pero éstos conceptos básicos del hecho imponible no tendrían sentido si el hecho imponible se atribuyera al Estado o a las entidades públicas o a las dependencias de éstas. Las situaciones o las actividades económicas de las mismas nunca representan capacidad contributiva porque toda la riqueza del Estado ya sirve directamente a las finalidades públicas y sería sin sentido atribuirle una capacidad de contribución a las finalidades para las cuales toda su actividad y su existencia misma están destinadas”.
Que “… no es posible atribuir hechos imponibles a los entes estatales, y sólo se puede admitir excepcionalmente su imposición cuando resulte evidente la voluntad legislativa de equiparar completamente una empresa pública a las empresas privadas sometiéndolas al mismo régimen jurídico y económico, de lo contrario, no se advierte sentido en que el Estado detraiga bienes de su patrimonio para que éstos vuelvan a ingresar a dicho patrimonio por otra vía”.
Que “… al constituir las sociedades mercantiles del Estado CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A., HOLCIM Venezuela C.A. y C.A. FÁBRICA NACIONAL DE CEMENTOS S.A.C.A. (GRUPO LAFARGE DE VENEZUELA), instrumentos mediante los cuales la República, los Estados y los Municipios llevan a cabo sus fines, éstas no pueden ser objeto de gravamen alguno, ya que debido a su naturaleza especial, no se verifica el hecho imponible o generador del tributo. Además de resultar técnicamente insostenible considerar que el Estado tiene capacidad contributiva, desde que tal principio sólo es aplicable a los particulares”.
Finalmente, solicitan que sea declarada con lugar la presente acción de inconstitucionalidad.
III
DEL ESCRITO DEL SÍNDICO PROCURADOR MUNICIPAL DEL MUNICIPIO GUANTA DEL ESTADO ANZOÁTEGUI
El 12 de junio de 2013, el abogado Víctor Ranieri Betancourt, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el n.° 46.096, actuando en su condición de Síndico Procurador Municipal del Municipio Guanta del Estado Anzoátegui, consignó escrito de consideraciones sobre el recurso de nulidad, en el cual expuso:
Que la inmunidad fiscal se extiende a las personas creadas por la República o los Estados y nunca a otras personas, así sean concesionarios o contratistas, independientemente de que opere en un sector económico reservado.
Que la inmunidad fiscal debe ser aplicada sobre aquellas personas jurídicas creadas por el Estado por instrumentos legislativos, como los Institutos Autónomos, y no a las sociedades anónimas estadales, con excepción de la Empresa Petrolera Nacional por estar incluida dentro del Texto Constitucional, por lo que la parte recurrente no resulta beneficiaria de la inmunidad tributaria por cuanto su actividad económica se rige por el derecho privado y no es creación del Estado, sino producto del acuerdo de voluntades asociativas.
Al efecto, exponen respecto a la aplicación de la inmunidad fiscal, que la parte accionante “… una vez consumada la expropiación sería una persona jurídica estatal que en su actividad económica se rige por el derecho privado y la cual no es creación del estado (…), en consecuencia no es beneficiaria de las inmunidades tributarias previstas en el Artículo 180 constitucional (sic) y se considera sujeto pasivo del tributo de actividades económicas…”.
Que respecto a la entrada en vigencia de la Ley, señalan que el artículo 101 de la Ordenanza impugnada se ajusta al contenido del artículo 8 del Código Orgánico Tributario al ser establecido éste de manera explícita, por lo que no se advierte la violación denunciada.
Que “… en el caso bajo examen se debe interpretar del artículo controvertido en este juicio es que la Ordenanza entra en vigencia a partir de la fecha de su publicación y en cuanto al parágrafo segundo del Artículo 102 (sic) se aplicará a la ordenanza a los impuesto (sic) que se causan en el año 2009, para los períodos que se inicien a partir de su entrada en vigencia dentro del ejercicio económico financiero de los contribuyentes que se iniciaron el 1 de enero de 2009, se aplicará su contenido normativo a partir de los períodos que se iniciaron en el mes cabecera del tercer trimestre del año 2009”.
Que “… la Ordenanza cuya nulidad se demanda no se encuentra vigente pues ha sido reformada en dos (02) oportunidades y la alícuota anual correspondiente a la Actividad Económica de Cemento es actualmente el TRES (3%)”.
Finalmente, aduce que la empresa cementera es un agente potencial de contaminación de la salud de las personas, sin que ésta aporten y otorguen medidas de protección a la población, y en el mismo sentido, expone que de suprimirse la recaudación del tributo generaría un fuerte impacto en el presupuesto del gobierno local, lo cual se traduciría en una afectación de los programas sociales que ejecuta el Municipio Guanta del Estado Anzoátegui, destinados a la ejecución de saneamiento ambiental.
IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Determinada como ha sido la competencia de esta Sala mediante sentencia n.° 1536 del 13 de octubre de 2011, corresponde decidir el fondo del presente caso, no sin antes emitir un pronunciamiento previo sobre la derogatoria de la Ordenanza impugnada y de la publicación de su reforma en la Gaceta Municipal del Municipio Guanta del Estado Anzoátegui n.° 922 Extraordinario del 14 de julio de 2014.
§
En atención a ello, se advierte que la parte accionante planteó la acción de nulidad contra los artículos 101 y 102 de la Ordenanza del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio Guanta, publicada en la Gaceta Municipal del Municipio Guanta del Estado Anzoátegui n.° 436 Extraordinario del 6 de abril de 2009, la cual durante la tramitación de la nulidad tuvo múltiples reformas (Gaceta Municipal del Municipio Guanta n.° 650 Extraordinaria del 2 de enero de 2012 y Gaceta Municipal del Municipio Guanta n.° 752 Extraordinaria del 1 de enero de 2013), siendo la última de ellas, la publicada en la Gaceta Municipal del Municipio Guanta del Estado Anzoátegui n.° 922 Extraordinario del 14 de julio de 2014, por lo que determinado lo anterior, debe verificarse si las normas objetos de impugnación fueron reproducidas en texto vigente para fijar los efectos de la referida acción o si por el contrario a pesar de haber sido derogadas las normas los efectos de éstas, subsisten en el tiempo y crearon obligaciones para las partes que deben ser decidas en el presente caso.
En este sentido, se aprecia que los artículos impugnados si bien mantuvieron su numeración original, cambiaron en cuanto al contenido sustancial de las normas impugnadas, por lo que, debe en primer lugar citarse su contenido para determinar la subsistencia de los efectos de la acción de nulidad interpuesta, ya que mediante diligencia del 26 de enero de 2015, la representación judicial de la parte accionante ratificó su interés en la resolución de la presente causa.
Al efecto, los artículos 101 y 102 de la Reforma Parcial de la Ordenanza del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio Guanta, publicada en la Gaceta Municipal del Municipio Guanta del Estado Anzoátegui n.° 922 Extraordinario del 14 de julio de 2014, disponen:
“Artículo 101. Esta Ordenanza entrará en vigencia una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Municipal del Municipio Guanta del Estado Anzoátegui.
Artículo 102. Se deroga la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio Guanta de fecha veintisiete (27) días del mes de diciembre del Dos Mil Doce (2012), publicada en la Gaceta Municipal Número Extraordinario 752 de fecha primero (1°) del mes de enero del año dos mil trece (2013), así como también se deroga cualquier otro instrumento y acto normativo de efectos particulares y de efectos generales que colidan con esta Ordenanza.
Parágrafo Segundo. Las obligaciones que tengan los contribuyentes para la fecha de entrada en vigencia de esta ordenanza, por concepto del impuesto correspondiente al año 2013 o cualquier año anterior, se mantienen en pleno vigor y deberán ser liquidadas y pagadas conforme al régimen que establece la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de cada período fiscal…”.
Como se constata de la lectura de los artículos trascritos, a diferencia de la Ordenanza primigenia, que expresamente fijaba que ésta, se aplicaba a los períodos anteriores, la nueva Ordenanza deja inmutable los impuestos generados en un determinado período fiscal previo a su entrada en vigencia, por lo que los preceptos citados no guardan identidad con el artículo originalmente impugnado, lo cual impide trasladarle los argumentos vertidos para sustentar la inconstitucionalidad de los artículos 101 y 102 de la Ordenanza, ya que ha quedado en evidencia que el Legislador local dictó nuevas disposiciones que no sólo tienen un texto diferente, sino que además implementan instituciones distintas que impiden estimarlas como reedición del contenido normativo del aludido artículo; lo contrario, sería efectuar un análisis jurídico de una norma cuyos efectos no subsisten en el tiempo ni resulta de aplicación sucedánea en el mismo.
Siendo ello así, esta Sala declara el decaimiento del objeto respecto del recurso de nulidad interpuesto contra el artículo 102 de la Reforma Parcial de la Ordenanza del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio Guanta, publicada en la Gaceta Municipal del Municipio Guanta del Estado Anzoátegui n.° 922 Extraordinario del 14 de julio de 2014, sin que ello implique prejuzgamiento acerca de la constitucionalidad de la Ordenanza vigente o del alcance de los aludidos preceptos. Así se decide.
Igual consideración cabría hacer respecto a la nulidad del artículo 101 de la Ordenanza del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio Guanta, ya que el motivo de impugnación versaba sobre la inconstitucionalidad del mencionado artículo, al subvertir el principio de legalidad en cuanto al establecimiento del período vacatio legis en la normativa originalmente impugnada, ya que la norma derogada establecía que la Ordenanza entraba en vigencia con su publicación en Gaceta Oficial, en razón de lo cual, se declara el decaimiento del objeto respecto del recurso de nulidad interpuesto contra el artículo 101 de la Reforma Parcial de la Ordenanza del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio Guanta, publicada en la Gaceta Municipal del Municipio Guanta del Estado Anzoátegui n.° 922 Extraordinario del 14 de julio de 2014, sin que ello implique prejuzgamiento acerca de la constitucionalidad de la Ordenanza vigente o del alcance de los aludidos preceptos. Así se decide.
No obstante lo anterior, se aprecia que el artículo 102 de la Ordenanza derogada al establecer la ocurrencia y la gravabilidad de un tributo municipal generaron unos efectos inmediatos durante su vigencia, a pesar de la procedencia de la medida cautelar acordada por esta Sala mediante sentencia n.° 1536/2011, por lo que su análisis de inconstitucionalidad debe efectuarse respecto a los efectos que generó la misma y su adecuación constitucional desde su fecha de entrada en vigencia hasta su posterior derogatoria.
§
En atención a ello, se observa que la parte accionante planteó la presente acción de inconstitucionalidad contra los artículos 101 y 102 de la Ordenanza del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, publicada en la Gaceta Municipal del Municipio Guanta del Estado Anzoátegui n.° 436 Extraordinario del 6 de abril de 2009, con fundamento en i) la irretroactividad de la norma al período fiscal contenido en los artículos 101 y 102 eiusdem y ii) en relación a la imposibilidad de la aplicación de la referida Ordenanza a la empresa cementera, conforme a lo establecido en el artículo 180 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En primer lugar, la parte recurrente alegó la irretroactividad de los artículos 101 y 102 de la Ordenanza del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, con fundamento en que el artículo 101 de la referida Ordenanza establecía que la misma entraba en vigencia con su publicación en Gaceta Oficial, en franca contradicción con lo establecido en el artículo 317 del Texto Constitucional y en segundo lugar, alegan que como consecuencia de tal consagración resulta retroactiva la disposición contenida en el artículo 102 de la mencionada Ordenanza.
Al respecto, tales normas contemplaban lo siguiente:
“Artículo 101. Esta Ordenanza entrará en vigencia a partir de la fecha de su publicación y se aplicara a los ejercicios que se iniciaron a partir del primero (1) de enero de dos mil nueve (2009), de conformidad con la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y el artículo 8 del Código Orgánico Tributario.
Artículo 102. Se deroga la Ordenanza de Impuestos Sobre Actividades Económicas de fecha 30 de Diciembre del 2006, publicada en la gaceta (sic) Municipal Numero Extraordinario 282 así como también se deroga cualquier otro instrumento y acto normativo de efectos particulares y de efectos generales que colisiona con esta Ordenanza.
Parágrafo Primero. Se modifica el Clasificador de Actividades vigente, el cual forma parte integrante de esta Ordenanza y entrara en vigencia con la misma.
Parágrafo Segundo. Las obligaciones que tengan los contribuyentes para la fecha de entrada en vigencia de esta ordenanza, por concepto del impuesto correspondiente al año 2008 o cualquier año anterior, se mantienen en pleno vigor y deberán ser liquidadas y pagadas conforme al régimen que establece la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de fecha 30 de Diciembre del 2006, número extraordinario 282. Las obligaciones que se causen a partir del 1ro de enero de 2009, se liquidarán de acuerdo con lo establecido en esta ordenanza”.
Al efecto, ciertamente se aprecia que el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, consagra adicionalmente al principio de legalidad de las normas tributarias, la obligación de establecer la fecha cierta de entrada en vigencia de las normas tributarias, supliendo su vacio con una vacatio legis, como una garantía del ciudadano, en el siguiente sentido:
“No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.
En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.
Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.
La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley” (Destacado añadido).
Al respecto, se advierte que esta Sala Constitucional en sentencia n.° 1252/2004 se pronunció sobre la diferencia entre la exigibilidad de una vacatio legis, el cual es el argumento del accionante y la predecibilidad del tributo como un mecanismo de garantía para el administrado. En la precitada sentencia se dispuso:
“El alegato fundamental del demandante, en sustento de su pretensión de nulidad, es que la norma que se impugnó viola el artículo 317, parágrafo cuarto, de la Constitución de 1999, la cual obliga al legislador a la fijación de un lapso para la entrada en vigencia de las normas tributarias, es decir, que éstas cuenten con una vacatio legis de, al menos, sesenta días, como garantía del principio de certeza tributaria de los contribuyentes; y que, por el contrario, el artículo 199 de la Ley de Impuesto sobre la Renta no estableció lapso alguno entre su publicación y su entrada en vigencia, por lo cual no se otorgó a los contribuyentes un período razonable para el conocimiento y adecuación a las exigencias de la nueva Ley tributaria, y se violó, además, el artículo 316 de la Constitución.
El texto de la norma de la Ley de Impuesto sobre la Renta que se impugnó es el siguiente:
‘Artículo 199: Esta Ley comenzará a regir a partir de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela y se aplicará a los ejercicios que se inicien durante su vigencia’.
Al respecto, la Sala observa:
El artículo 317 de la Constitución de 1999 establece:
‘No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.
En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.
Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.
La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley’ (Destacado añadido).
Dicha norma constitucional reedita, con modificaciones menores de estilo, la que establecía el artículo 226 de la Constitución de 1961, en los términos siguientes: ‘La ley que establezca o modifique un impuesto o una contribución deberá fijar un término previo a su aplicación. Si no lo hiciere, no podrá aplicarse sino sesenta días después de haber quedado promulgada’.
Según esta Sala estableció en sentencia de 1 de junio de 2001 (caso Distribuidora Baibery Sun 2002, C.A.): ‘tanto la Constitución vigente como la derogada, establecen que cuando la ley tributaria no establezca un término para su entrada en vigencia, éste ‘se entenderá fijado en sesenta días continuos’. Por lo que la aplicación de este precepto constitucional únicamente opera ante el silencio de la ley tributaria respecto al tiempo o momento de su entrada en vigencia’.
De manera que no es cierto, como alegó el demandante en esta oportunidad, que las leyes tributarias han de tener siempre, al menos, una vacatio legis de sesenta días, pues ese lapso opera sólo de manera supletoria ante el silencio de la ley en relación con su entrada en vigencia. El punto objeto de análisis sería, entonces, si las normas tributarias deben o no contar con algún lapso o período de entrada en vigencia o de aplicación o si, por el contrario, podrían disponer expresamente que la misma será a partir del momento de su publicación.
En este sentido, considera la Sala que el sentido que ha de dársele a la norma que se impugnó resulta distinto al que pretende, en este caso, la parte actora.
En efecto, el sistema tributario implica, ante todo, un medio que constitucionalmente se reconoce y establece con la finalidad, como textualmente indica el artículo 316 constitucional, de procurar de la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica de los contribuyentes. De manera que limita, legítimamente, la capacidad económica, y en consecuencia, limita también el desenvolvimiento de las actividades económicas de los particulares.
Entre los principios que rigen a la actividad administrativa en general y que resultan aplicables también y en concreto a la actividad de la Administración tributaria, se encuentran los de certeza y seguridad jurídica, los cuales recoge el artículo 299 de la Constitución de 1999. Como derivación directa de dicho principio de seguridad jurídica, se encuentran también el principio de confianza legítima que es concreta manifestación del principio de buena fe en el ámbito de la actividad administrativa. Tales principios están recogidos expresamente en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, cuya finalidad es el otorgamiento a los particulares de garantía de certidumbre en sus relaciones jurídico-administrativas.
La interpretación concatenada de los principios antes referidos implica, en el ámbito de las relaciones jurídico-tributarias, que toda medida que afecte las cargas tributarias de los contribuyentes debe ser predecible, esto es, que ninguna medida que transforme el marco jurídico-tributario en detrimento de los contribuyentes puede ser imprevista, pues, de ser así, se impediría a los contribuyentes la planificación del correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias sin desequilibrio de su desempeño económico. En consecuencia, toda medida inesperada, aunque contara formalmente con cobertura legal, haría excesiva e, incluso, desproporcionada la carga pública tributaria.
Ahora bien, la estabilidad y la certeza que garantiza la predecibilidad de las normas tributarias no pueden implicar la petrificación del ordenamiento jurídico tributario, el cual, impregnado como está de la mutabilidad de los cambios económicos, requiere de constantes modificaciones. De allí, precisamente, que tanto la Constitución derogada como la vigente prediquen la necesidad de transitoriedad de la ley tributaria, y garanticen también que, en caso de que el legislador omita el establecimiento de esa transición, aquélla sólo regirá sesenta días continuos luego de su publicación.
En ese mismo sentido, el Código Orgánico Tributario que se publicó en Gaceta Oficial nº 37.305, de 17 de octubre de 2001, dispone en su artículo 8, parágrafo primero, lo siguiente:
‘Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos a su publicación en la Gaceta Oficial’.
Ahora bien, lo que no debe confundirse es la necesaria transitoriedad de la aplicación de las leyes tributarias con la supuesta exigencia de una vacatio legis de las mismas, que es lo que alegó, en este caso, el recurrente. En efecto, la vacatio legis lo que haría es prolongar en el tiempo, por un plazo definido, la entrada en vigencia de la norma, mientras que la transitoriedad lo que preceptúa es que la nueva regulación tributaria no se aplique a ciertos supuestos de hecho –con independencia de que la ley haya entrado ya en vigencia- hasta un momento posterior.
En el caso concreto de las leyes que gravan actividades que se discriminan o determinan en períodos fiscales, como es el caso del impuesto sobre la renta, lo que se exige no es una vacatio legis, sino que la nueva legislación, aun cuando entre en vigencia, no rija el período fiscal en curso, sino los que han de comenzar durante la vigencia de esa normativa, de manera que se respete el principio de certeza y de confianza legítima en materia tributaria. En otros términos, lo importante es que aquellos tributos que graven actividades económicas que se realizan en períodos fiscales concretos, no se apliquen a los períodos fiscales que ya estén en curso, sino que rijan, al menos, a partir del período que se inicie luego de su entrada en vigencia.
Esa finalidad de certeza y confianza que se busca con la aplicación de la ley a períodos fiscales que hayan de iniciarse durante su vigencia, no se logra únicamente a través de la vacatio legis a que hace referencia el demandante. Piénsese en el caso de un ejercicio fiscal que se inicie el 1º de enero de cada año, y en el curso del cual (vgr. en el mes de junio) se modifica, como en este caso, la Ley de Impuesto sobre la Renta, que establece –hipotéticamente también- una vacatio legis de 60 días pasados los cuales comenzará a regir la Ley. En ese supuesto, la vacatio legis no garantizará la protección de la confianza y certeza, pues la ley entrará en vigencia en agosto y habrá de aplicarse al ejercicio fiscal en curso, al que aún le quedan cinco meses, con la consecuente modificación de las condiciones tributarias que existían cuando se inició ese período.
En el caso de autos, se observa que la norma el artículo 199 de la Ley de Impuesto sobre la Renta precisamente diferenció entre el momento de su entrada en vigencia respecto del ámbito temporal de su aplicación. Conviene nuevamente transcribir dicha norma, la cual dispuso que ‘Esta Ley comenzará a regir a partir de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela ‘y se aplicará a los ejercicios que se inicien durante su vigencia’. De allí que aun cuando entró en vigencia de inmediato, sin contar un lapso de vacancia, su aplicación regirá, según expresamente dispuso, a los ejercicios fiscales que se inicien durante su vigencia y no a aquellos que ya se encuentren en curso para ese momento, supuesto aquél que es, precisamente, el que garantiza la observancia de los principios de certeza y seguridad jurídica, pues permite a los contribuyentes la planificación de su desenvolvimiento fiscal y, además, se ajusta a la finalidad del artículo 317 en relación con la aplicación de las normas tributarias que modifiquen o impongan nuevas cargas.
En consecuencia, considera la Sala que la norma que se impugnó no violó los artículos 316 y 317 de la Constitución de 1999 y de allí que ha de desestimarse la pretensión de nulidad del artículo 199 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (Gaceta Oficial n° 5666 extraordinario). Así se decide”.
En este sentido, se aprecia que conforme al criterio jurisprudencial referido que la norma constitucional no establece la exigencia de una vacatio legis sino una certeza en cuanto a la determinación de la fecha de entrada de vigencia de la misma, y ante la infructuosidad en su determinación es que opera la supletoriedad del lapso de sesenta días.
Así, la certeza y previsibilidad del tributo tienen como finalidad garantizar la seguridad jurídica del contribuyente y ésta no se salvaguarda con la existencia o no de una vacatio legis sino con que la nueva regulación tributaria no se aplique a ciertos supuestos de hecho acaecidos con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la norma.
Al efecto, se observa que en el caso de autos, el artículo 101 de la Ordenanza impugnada establecía la determinación exacta de la fecha de entrada en vigencia de la norma impugnada, la cual es “… a partir de la fecha de su publicación y se aplicará a los ejercicios que se iniciaron a partir del primero (1) de enero de dos mil nueve (2009), de conformidad con la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y el artículo 8 del Código Orgánico Tributario”.
En consecuencia, se aprecia que al igual que fue decidido en el caso de la impugnación del artículo 199 de la Ley de Impuesto sobre la Renta decidido por esta Sala en el fallo previamente citado -1252/2004- la norma impugnada no vulneró derecho constitucional alguno, en cuanto a la presunta supresión o violación de la vacatio legis de las normas tributarias; por cuanto al estar determinado expresamente la fecha de entrada en vigencia de la norma impugnada sobre un tributo preexistente no existe un menoscabo en el principio a la seguridad jurídica de la contribuyente, más aun cuando el referido tributo opera sobre un período fiscal determinado, pero no a aquellos que ya se encuentren en curso para ese momento, supuesto aquél que es, precisamente, el que garantiza la observancia de los principios de certeza y seguridad jurídica, pues permite a los contribuyentes la planificación de su desenvolvimiento fiscal y, además, se ajusta a la finalidad del artículo 317 en relación con la aplicación de las normas tributarias que modifiquen o impongan nuevas cargas, como correctamente se encuentra establecido en el artículo 102 de la referida Ordenanza. Así se decide.
§
En otro orden de ideas, se aprecia respecto al argumento fundamentado en la irretroactividad de la norma, los recurrentes exponen que el mismo sería contrario al principio de irretroactividad de las leyes, contenido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 8 del Código Orgánico Tributario, “(…) al pretender que el tributo reformado sea aplicable a los ejercicios iniciados antes de la promulgación de la respectiva Ordenanza, y sus efectos sean extensibles a todo el año 2009, cuando, (…) dichas disposiciones comenzarían a regir a partir del cuarto trimestre del año 2009, en atención a lo contemplado en el párrafo cuarto del artículo 317, concatenando además con la parte final del artículo 8° del Código Orgánico Tributario”.
En atención a ello, debe esta Sala declarar que por cuanto se trata del control de constitucionalidad de normas de una Ordenanza, sólo resultan pertinentes los alegatos de injuria a la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, mientras que cualquier supuesta contradicción que exista entre la norma impugnada y el Código Orgánico Tributario, respondería eventualmente a una colisión de leyes que escapa de este debate procesal concreto que se restringe a la nulidad por inconstitucionalidad respecto a la presunta contradicción con lo señalado en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se decide (Vid. Decisiones de esta Sala Nros. 1744/2007 y 1789/2008, entre otras).
§
Determinado lo anterior, debe verificarse la adecuación constitucional del entonces artículo 102 de la Ordenanza originalmente impugnada y los efectos causados, en atención a la presunta contradicción y vulneración del principio de irretroactividad de las leyes, el cual se encuentra consagrado en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que señala:
“Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.
Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o a la rea”.
El principio de irretroactividad de las normas, consagra que la ley solo tiene vigencia y aplicación con posterioridad a la fecha de entrada en vigencia, la cual puede ser posterior a la fecha de publicación de la norma, y excepcionalmente su aplicación puede tener efectos retroactivos cuando sus disposiciones sean más beneficiosas a las previamente consagradas en el ordenamiento jurídico.
En concordancia con sus postulados, se puede afirmar que la ley tendrá efectos retroactivos cuando se aplique a hechos consumados o a situaciones en curso en la parte que es anterior al cambio de legislación, mas no tendrá efecto retroactivo sino inmediato, cuando se aplique a hechos futuros o a situaciones en curso en la parte que es posterior al cambio de legislación (vid. Sentencia de esta Sala núm. 923/2006).
En efecto, el artículo 102 de la derogada Ordenanza del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Guanta del Estado Anzoátegui -2009-, establecía que:
“Artículo 102. Se deroga la Ordenanza de Impuestos Sobre Actividades Económicas de fecha 30 de Diciembre del 2006, publicada en la gaceta (sic) Municipal Numero Extraordinario 282 así como también se deroga cualquier otro instrumento y acto normativo de efectos particulares y de efectos generales que colisiona con esta Ordenanza.
Parágrafo Primero. Se modifica el Clasificador de Actividades vigente, el cual forma parte integrante de esta Ordenanza y entrara en vigencia con la misma.
Parágrafo Segundo. Las obligaciones que tengan los contribuyentes para la fecha de entrada en vigencia de esta ordenanza, por concepto del impuesto correspondiente al año 2008 o cualquier año anterior, se mantienen en pleno vigor y deberán ser liquidadas y pagadas conforme al régimen que establece la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de fecha 30 de Diciembre del 2006, número extraordinario 282. Las obligaciones que se causen a partir del 1ro de enero de 2009, se liquidarán de acuerdo con lo establecido en esta ordenanza”.
En el caso concreto de la Ordenanza impugnada, se acierta a observar que el período impositivo es el año civil, el cual se encuentra comprendido desde el primero de enero hasta el 31 de diciembre, siendo su liquidación por períodos trimestrales, conforme a lo señalado en el artículo 3 de la mencionada Ordenanza por lo que la aplicación inmediata de la ley al período en curso, tiene una incidencia inmediata en el patrimonio del contribuyente que atenta contra el principio de certeza y confianza legítima, dado que entra a regir en un período fiscal que ya se encontraba en curso y no al período consecutivo como correctamente lo establece el actual artículo 102 de la Ordenanza reformada.
En este orden de ideas, se observa que la aplicación retroactiva del mencionado tributo a la liquidación del período correspondiente a partir del 1 de enero de 2009, de acuerdo con lo establecido en esta ordenanza, conforme a lo señalado en el artículo 102 de la indicada Ordenanza establece una indebida limitación al precepto constitucional de la entrada en vigencia de las leyes tributarias, ya que los efectos no se circunscriben al período consecutivo a la entrada en vigencia sino que por el contrario se efectúa sobre períodos anteriores que en efecto pudieron haber sido liquidados, ya que ésta se realiza por períodos trimestrales y al haber entrado en vigencia con su publicación en Gaceta Municipal el 6 de abril de 2009, ésta podía ser aplicada a partir del siguiente trimestre, es decir, al período consecutivo al cierre de junio de 2009, en lo sucesivo y no gravar los períodos de enero hasta marzo 2009 y del trimestre en curso –abril a junio-.
En consecuencia, se aprecia que lo que procede no es la nulidad absoluta de la norma impugnada sino una supresión parcial y la consecuente interpretación de ella, la cual no deviene del ejercicio arbitrario e irrestricto de un determinado órgano jurisdiccional sino por el contrario, de la efectiva congruencia de los efectos causados en el período de vigencia de la Ordenanza impugnada al violentar el principio de irretroactividad de la ley –artículo 24 del Texto Constitucional–, en aras de salvaguardar el derecho a la seguridad jurídica de los contribuyentes, a través de la supresión de la parte final del parágrafo segundo del artículo 102 eiusdem que cuando señalaba: “Las obligaciones que se causen a partir del 1ro de enero de 2009, se liquidarán de acuerdo con lo establecido en esta ordenanza”, debiendo entenderse que la aplicación de ésta solo surtía efectos a partir del tercer trimestre del año 2009. Así se decide.
En consecuencia, la Sala decide que el parágrafo segundo del artículo 102 de la Ordenanza del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, viola el principio de irretroactividad de la ley y el principio de seguridad jurídica, razón por la cual, se anula de oficio, el parágrafo segundo del artículo 102 de la referida Ordenanza. Así se declara.
§
En otro orden de ideas, se aprecia que los accionantes solicitan a su vez la declaratoria de la inmunidad fiscal de las empresas del estado, establecida en el artículo 180 del Texto Constitucional, en virtud de la reserva decretada sobre la producción del cemento, a través de la Ley Orgánica de Ordenación de las Empresas Productoras de Cemento, la cual hace que la empresa cementera Cemex Venezuela, S.A.C.A., sea acreedora de la precitada inmunidad y, en consecuencia, no sea objeto de gravamen por parte de las potestades municipales mediante la percepción del impuesto sobre actividades económicas dentro del territorio municipal del Municipio Guanta del Estado Anzoátegui.
El artículo 180 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, dispone:
“Artículo 180. La potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras que esta Constitución o las leyes atribuyan al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades.
Las inmunidades frente a la potestad impositiva de los Municipios, a favor de los demás entes políticos territoriales, se extiende sólo a las personas jurídicas estatales creadas por ellos, pero no a concesionarios ni a otros contratistas de la Administración Nacional o de los Estados”.
Del artículo en cuestión se desprende, en primer lugar, la consagración constitucional de la autonomía tributaria municipal respecto de la potestad nacional y estadal sobre las materias de su competencia, congruentemente con lo establecido en el artículo 179 del Texto Constitucional, y en segundo lugar, se establece –parágrafo único– una prerrogativa fiscal a favor de las personas jurídicas estatales creadas por los entes públicos territoriales, la cual se limita a la titularidad efectiva y no a los concesionarios o contratistas aun cuando exista una relación de mediatez entre unas y otras.
Sobre el contenido del primer párrafo del artículo 180 de la norma constitucional, esta Sala interpretó éste estableciéndose que la autonomía tributaria lo que permite es el gravamen de las actividades comerciales dentro del municipio por la actividad económica desarrollada en éste, aunque la regulación de esa actividad sea competencia del Poder Nacional o del Poder Estadal, salvo que se prevea lo contrario para el caso concreto. Al efecto, en la sentencia n.° 285 del 4 de marzo de 2004, caso: “BJ Services de Venezuela, C.A.”, se señaló que:
“Como es sabido, los municipios cuentan en nuestro ordenamiento con un poder tributario originario, a la vez que la República goza de la exclusividad del poder normativo en un buen número de materias, enumeradas en el artículo 156 de la vigente Constitución. Al vincular ambos aspectos la situación había sido en muchos casos la siguiente: que los poderes normativos de la República han absorbido los poderes tributarios locales.
Para la Sala, la previsión de la primera parte del artículo 180 de la Constitución podría haber sido innecesaria, si se hubiera entendido de manera pacífica la separación de potestades, pero lo cierto es que no fue así. Por ello, no cree que sea como sostuvo el Alcalde del Municipio Simón Bolívar: que se trata de una verdad de Perogrullo. Podría serlo, pero no lo ha sido. De hecho, un caso como el de autos demuestra la conveniencia de su incorporación en la Carta Magna: si con norma tan clara hay aún dudas, ¿qué podría haber ocurrido cuando prevalecía la tesis de la amplitud de los poderes nacionales de regulación?
Cualquiera que conozca la evolución de nuestra doctrina y jurisprudencia tributaria, en particular los problemas presentados en determinadas áreas de actividad económica, sabrá las razones que condujeron al artículo 180 de la Constitución.
No es por coincidencia que en un mismo artículo, el 180, haya dos disposiciones totalmente distintas y que, por técnica legislativa, deberían estar separadas, pues se refieren a asuntos teóricos diferentes, aunque ambos estén relacionados con la potestad tributaria de los Municipios. Su unión simplemente obedece a que, con fundamento en la experiencia adquirida en casos bien conocidos, se quiso rechazar expresamente los dos argumentos principales para la negación de la tributación municipal.
Debe recordarse que en varios de los casos en los cuales se debatió el alcance de las competencias reguladoras del Poder Nacional, ocurría que esa actividad constituía un servicio público. En esos casos, la empresa que llevaba a cabo la actividad regulada por el Poder Nacional actuaba como concesionaria de ese servicio y argumentaba, a los fines de su exclusión de la tributación municipal, que su condición de concesionaria la hacía instrumento del Estado y, por tanto, inmune a la potestad impositiva del Municipio. Como se observa, en el artículo 180 el Constituyente obviamente quiso rechazar expresamente ambos argumentos. Por ello, en su segundo párrafo se dispuso:
‘Las inmunidades frente a la potestad impositiva de los Municipios, a favor de los demás entes políticoterritoriales, se extiende sólo a las personas jurídicas estatales creadas por ellos, pero no a concesionarios ni a otros contratistas de la Administración Nacional o de los Estados’.
En el presente caso sólo se le ha pedido a la Sala que se pronuncie sobre el significado de la primera parte del Artículo 180. Incluso el Alcalde del Municipio Simón Bolívar del Estado Zulia manifestó no tener interés en esa segunda parte, pero la Sala la ha traído trae a colación porque su presencia en un mismo artículo sólo la justifica la realidad histórica: ciertas empresas han sido excluidas de la tributación local por: a) estar la regulación de ese sector reservada al Poder Nacional; y/o b) por ser concesionarias de la República, la cual le extendía sus inmunidades y privilegios.
Como se observa, los dos párrafos del artículo 180 tienen un elemento en común: precisan dos casos en los que no puede verse disminuido el poder tributario municipal. Ahora, la diferencia sustancial entre ambos supuestos bien pudo aconsejar su división en dos artículos. Si ello no fue así es a causa de que los Constituyentes tenían en mente experiencias bien concretas.
…omissis…
Como se observa, esos dos numerales del artículo 156 no incluyen potestades tributarias sino sólo reguladoras y de administración de las aguas, por lo que debe aplicarse el artículo 180 en la forma en que se ha indicado: separando potestades, sin aceptar la tesis de los poderes implícitos. Se ha visto cómo esta Sala no sólo no tiene dudas acerca del sentido y alcance del primer párrafo del artículo 180 de la Constitución, sino que tampoco las tiene acerca de su origen y justificación. En tal virtud, la primera parte del artículo 180 de la Constitución debe entenderse como la separación del poder normativo de la República y los estados respecto del poder tributario de los municipios. De esta manera, aunque al Poder Nacional o estadal corresponda legislar sobre determinada materia, los municipios no se ven impedidos de ejercer sus poderes tributarios, constitucionalmente reconocidos. Lo anterior, aplicado al caso de autos, implica que los municipios pueden exigir el pago de los impuestos sobre actividades económicas, aunque la regulación de esa actividad sea competencia del Poder Nacional o de los estados, salvo que se prevea lo contrario para el caso concreto. Así se declara”.
Por ende, la autonomía tributaria como ha señalado la Sala en diversas oportunidades, se refiere al gravamen de las materias que se encuentran indicadas dentro de sus potestades municipales independientemente en el sector donde opere, por lo que se concluye que los Municipios tienen toda la potestad para crear tributos en las materias reguladas por el Poder Nacional, siempre y cuando la misma Constitución o la ley no dispongan que la potestad tributaria también está asignada exclusivamente al Poder Nacional (vid. Sentencias nros. 1453/2004, 1886/2004 y 1345/2013, entre otras).
En atención a ello, se advierte que la fundamentación inicial expuesta por los accionantes basada en la declaratoria de reserva nacional de la empresa cementera (Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Ordenación de las Empresas Productoras de Cemento) no constituye un elemento absoluto y único de apreciación, como ha sido interpretado por la Sala mediante fallo n.° 1892/2007, en el cual se dispuso:
“Como se observa, la letra de la Constitución es muy clara: sólo están excluidas de la tributación municipal, aparte de la República o los estados federados, los entes que ellos creen, pero no a quienes sean sus concesionarios o sus contratistas.
(…)
De este modo, la Constitución revela un propósito de tutela de la potestad tributaria municipal, a la cual pretende proteger frente a dos de los argumentos esgrimidos de continuo para excluirla. Por tanto, es imposible jurídicamente sostener una ampliación de una regla restrictiva como la contenida en la segunda parte del artículo 180 de la Carta Magna y debe concluir que la inmunidad fiscal frente a los municipios se extiende sólo a las personas creadas por República o estados y nunca a otras personas, así sean sus concesionarios o contratistas.
(…)
El presente es un fallo interpretativo del Texto Fundamental, pero la Sala ha estimado útil reseñar el desarrollo legal de la reserva, a fin de revelar que en la actividad relacionada con los hidrocarburos operan, aun con la reserva constitucional al Estado, empresas que no son estatales, respecto de las cuales, en criterio de la Sala, es válido establecer un régimen distinto a las empresas en las que el Estado sea total o parcialmente propietario de las acciones.
El ser situaciones distintas impide considerar que existen razones de justicia para efectuar una equiparación entre empresas estatales y aquellas que no lo son, así operen en un mismo sector: la Ley es clara al distinguir entre actividades primarias y secundarias, según la extensión de la reserva y, por tanto, con incidencia directa en la posible intervención privada; la ley también es clara respecto a la imposibilidad de que empresas privadas desarrollen actividades primarias, salvo que sea por contrato, es decir, sin ser la titular de la reserva sino un mero ejecutor. Todo ello tiene su razón de ser en la voluntad del Constituyente: reservar al Estado una industria (la de hidrocarburos), para contratarle y aprovechar al máximo su renta.
Por lo expuesto, esta Sala declara que la norma contenida en el segundo párrafo del artículo 180 de la Constitución no puede ser interpretada en el sentido de abarcar supuestos de inmunidad fiscal adicionales al previsto expresamente, independientemente de que la empresa concesionaria o contratista del Estado opere en un sector económico reservado. Así se declara” (Subrayado de esta Sala). (vid. En similares términos, sentencia de esta Sala n.° 1383/2011).
Por el contrario, se aprecia que la interpretación efectuada por esta Sala es clarificadora en el sentido de denotar que, la reserva de una actividad no constituye un elemento absoluto para la aplicación de la mencionada inmunidad fiscal, en virtud de que para determinar su procedencia son necesarios otros elementos como i) la titularidad de la empresa, ii) las limitaciones y prohibiciones constitucionales, y iii) la actividad desarrollada en el territorio municipal.
En consecuencia, cabe denotar que la reserva del sector cementero con exclusividad no constituye un elemento determinante para la aplicación de la inmunidad fiscal sino que uno de los elementos determinantes es la titularidad estatal de la empresa que opere en un determinado Municipio.
En este sentido, para determinar la aplicabilidad de la referida inmunidad fiscal a la empresa recurrente debe verificarse como punto previo a la resolución de la retroactividad de las normas impugnadas, el alcance del artículo 180 del Texto Constitucional, en atención a:
i) cuál es el grado de titularidad que resulta necesario para ser acreedor de la referida prerrogativa fiscal, así como, si esta titularidad debe ser originaria o sobrevenida, y;
ii) la temporalidad en la exigibilidad del tributo, para determinar en el caso de autos si resultase procedente la referida prerrogativa fiscal, en virtud de que la relación tributaria entre la sociedad mercantil Cemex Venezuela, S.A.C.A. y el Municipio Guanta del Estado Anzoátegui existía previamente a la reserva nacional de la industria cementera.
En este orden de ideas, resulta ilustrativo destacar que el parágrafo único del artículo 180 del Texto Constitucional se refiere a las “personas jurídicas estatales” sin definir una condición especial o cualificar una determinada condición para ser acreedor de tal privilegio fiscal, por lo que en el supuesto de autos, debe efectuarse una interpretación concatenada del texto constitucional conjuntamente con las disposiciones del Código Civil y la Ley Orgánica de la Administración Pública, a los efectos de determinar si la empresa accionante es acreedora del mismo.
Así pues, se aprecia que la definición de persona jurídica, tal como establece el género en el artículo 180 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se encuentra especificada en el artículo 19 del Código Civil, cuando señala:
“Son personas jurídicas y por lo tanto, capaces de obligaciones y derechos:
1º La Nación y las Entidades políticas que la componen;
2º Las iglesias, de cualquier credo que sean, las universidades y, en general, todos los seres o cuerpos morales de carácter público;
3º Las asociaciones, corporaciones y fundaciones lícitas de carácter privado. La personalidad la adquirirán con la protocolización de su acta constitutiva en la Oficina Subalterna de Registro del Departamento o Distrito en que hayan sido creadas, donde se archivará un ejemplar auténtico de sus Estatutos.
El acta constitutiva expresará: el nombre, domicilio, objeto de la asociación, corporación y fundación, y la forma en que será administrada y dirigida.
Se protocolizará igualmente, dentro del término de quince (15) días, cualquier cambio en sus Estatutos.
Las fundaciones pueden establecerse también por testamento, caso en el cual se considerarán con existencia jurídica desde el otorgamiento de este acto, siempre que después de la apertura de la sucesión se cumpla con el requisito de la respectiva protocolización.
Las sociedades civiles y las mercantiles se rigen por las disposiciones legales que les conciernen”.
Al efecto, dentro de éstas se encuadran las sociedades mercantiles, como la accionante, por lo que, se aprecia que ésta cumple con la determinación inicial de la forma societaria, destacándose que si bien originalmente su capital era privado, lo cual haría que infructuosa la adquisición de la inmunidad fiscal debido a su constitución inicial frente a los Municipios, ya que ésta requiere que la titularidad de la persona jurídica sea de carácter estatal creada por la República o por los Estados; cabe destacar que en el desarrollo de la relación jurídico tributaria entre la sociedad mercantil Cemex y el Municipio Guanta del Estado Anzoátegui, existió una transferencia de propiedad de las acciones al Estado Venezolano, tal como lo establece el artículo 2 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Ordenación de las Empresas Productoras de Cemento, publicado en la Gaceta Oficial n.° 5886 Extraordinario del 18 de junio de 2008.
Sin embargo, determinada la mutabilidad de la empresa cementera en virtud de la nacionalización de la industria de cemento, y como consecuencia de la adquisición de los activos de la empresa por parte de la República Bolivariana de Venezuela, debe analizarse a la luz del cuestionamiento inicial si es necesario un grado de titularidad especial o simplemente, el cumplimiento de las condiciones jurídicas establecidas en la Ley Orgánica de la Administración Pública.
Al efecto, se aprecia que el artículo 180 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, no se hace una mención expresa sobre tal condicionante así como tampoco en la Exposición de Motivos del Texto Constitucional, por lo cual, al ser el referido artículo, un beneficio fiscal y no una medida restrictiva, su interpretación debe realizarse conforme a una interpretación hermenéutica del ordenamiento jurídico.
En atención a ello, debe destacarse que la condición para que una empresa sea considerada como estatal, se encuentra determinada en el artículo 102 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, la cual establece: “Las empresas del Estado son personas jurídicas de derecho público constituidas de acuerdo a las normas de derecho privado, en las cuales la República, los estados, los distritos metropolitanos y los municipios, o algunos de los entes descentralizados funcionalmente a los que se refiere el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica, solos o conjuntamente, tengan una participación mayor al cincuenta por ciento del capital social” –anterior artículo 100 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, publicada en la Gaceta Oficial n.° 37.305 del 17 de octubre de 2001-.
De esta forma, se aprecia que el grado de titularidad de una empresa para ser acreedora del privilegio de la inmunidad fiscal frente a los Municipios, deviene de una participación por parte de los Estados o la República, mayor al cincuenta por ciento del capital social de la empresa, resaltándose en este punto que el privilegio no afecta solo a la titularidad de las accionantes sino a la sociedad en su conjunto, por lo que si una empresa A cuya capital accionario se divide un 51% a favor de la República (A1) y 49% de una empresa privada (A2), la acreedora de la inmunidad fiscal es la empresa A en su conjunto (A1-2) y no la individualidad del titular del capital accionario del Estado (A1).
Sin embargo, si esa participación por parte de la República o por parte de un estado (A1) disminuye o se traslada a otra persona jurídica o natural (A3) diferente al capital estatal, el referido privilegio a favor de la empresa –en su conjunto– cesa a partir de ese momento, ya que se extingue la condición de la norma constitucional la cual recae en la titularidad del sujeto pasivo de la obligación tributaria (A1-2), por lo que a partir de ese momento –traslación de la propiedad– sería exigible la recaudación del determinado tributo municipal atendiendo en el período respectivo.
Frente al escenario subjetivo para ser acreedor de la inmunidad fiscal invocada, el cual es claramente diferenciable de la exoneración (Poder Ejecutivo) y a la exención fiscal (Poder Legislativo), en virtud que su existencia y aplicación inmediata deviene de una norma constitucional; corresponde seguidamente determinarse si la titularidad debe ser originaria o sobrevenida, es decir, si la existencia del mismo sólo es posible cuando la creación sea originaria del Estado o la República o puede operar ésta cuando en el devenir de la existencia de la sociedad mercantil han operado cambios de la propiedad de la sociedad mercantil, por los diferentes mecanismos de la transmisión de la propiedad, siendo el destino final para la adquisición de la inmunidad fiscal una participación pública mayor al 50% de las acciones de la sociedad mercantil, conforme a las exigencias establecidas en la referida Ley Orgánica de la Administración Pública.
Al efecto, se aprecia que la actividad cementera en virtud de la importancia en el sector operacional de desarrollo urbanístico y estructural de vías públicas, fue reservada por el Estado Nacional, mediante el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Ordenación de las Empresas Productoras de Cemento, publicado en la Gaceta Oficial n.° 5.886 Extraordinario, del 18 de junio de 2008, todo ello como consecuencia de una política estatal planificada la cual se inició mediante la declaratoria del cemento como bien de primera necesidad, contenida en el Decreto n.° 4.997 dictado el 17 de noviembre de 2006, por el Presidente de la República y, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela n.° 38.567 del 20 de noviembre de 2006.
Así pues, la reserva de la actividad nacional se efectuó conforme a lo establecido en el artículo 302 del Texto Constitucional, señalándose en el artículo 1 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Ordenación de las Empresas Productoras de Cemento, que: “Se reserva al Estado, por razones de conveniencia nacional y en vista de su vinculación con actividades estratégicas para el desarrollo de la Nación, la industria de fabricación del cemento en la República Bolivariana de Venezuela”.
Seguidamente, en el artículo 2 del referido Decreto se estableció la transformación de las empresas productoras de cemento en empresas del Estado, conforme a lo establecido en la Ley Orgánica de la Administración Pública, empresa dentro de la cual se encuentra la sociedad mercantil accionante, señalando el mencionado artículo, lo siguiente: “Se ordena la transformación de las sociedades mercantiles CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A., HOLCIM VENEZUELA, C.A. Y C.A. FABRICA NACIONAL DE CEMENTOS, S.A.C.A. (GRUPO LAFARGE DE VENEZUELA), sus empresas filiales y afiliadas, en empresas del Estado de conformidad con lo previsto en el artículo 100 y siguientes de la Ley Orgánica de la Administración Pública, con una participación estatal no menor del 60% de su capital social”.
Por su parte, se expone en el artículo 3 eiusdem, la declaratoria de utilidad pública y de interés social de las actividades que desarrollan las referidas sociedades mercantiles y consecutivamente, se establece en el artículo 4 el titular de la participación accionaria cuando se dispone: “La República, por órgano del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería, o cualesquiera de sus entes descentralizados funcionalmente, serán los titulares del porcentaje accionario que corresponda al sector público en las nuevas Empresas del Estado, creadas como consecuencia de la transformación a que se refiere el artículo 2° del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica”.
Por ende, se aprecia que la empresa accionante es una empresa del Estado, como bien la define el artículo 2 del mencionado Decreto, cuya participación accionaria pertenece a la República Bolivariana de Venezuela, por lo que en principio resulta acreedora del beneficio de la inmunidad fiscal por cuanto es una persona jurídica de la República, la cual además opera en un sector reservado, elemento éste último el cual no extensible como se expuso previamente a otras empresas que sean concesionarias ni contratistas.
Sobre la restricción constitucional de las empresas concesionarias o contratistas para acceder al beneficio de la inmunidad fiscal, se aprecia de la norma constitucional una claridad conceptual en cuanto a su alcance, lo cual fue objeto de pronunciamiento expreso por parte de esta Sala en sentencia n.° 406/2002, en la cual se negó el beneficio de la inmunidad fiscal por ser la solicitante una empresa concesionaria, así en el precitado fallo, se estableció: “Ahora bien, en el caso de autos la accionante administra los sistemas viales en referencia, en virtud de un contrato de concesión que le otorgó la Gobernación del Estado Bolívar, de lo cual puede colegirse que sí le es aplicable el impuesto de patente de industria y comercio, por cuanto, tal y como expresamente lo dispone la disposición en referencia, a los concesionarios de los Estados no le son aplicables las inmunidades que, en torno a la potestad tributaria municipal, corresponde a los Estados”.
En este contexto, determinada la titularidad estatal y que la misma no fue originaria sino sobrevenida cabe consecutivamente determinar si resulta aplicable el referido beneficio fiscal, ya que en el primer supuesto –titularidad originaria– no cabe duda sobre su aplicación por estar expresamente consagrado en el propio artículo 180 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, no obstante en casos como el de autos, cabría formular la interrogante sobre su extensión, en función de cuál es el elemento determinante para precisarse su procedencia.
Así, la expresión constitucional señalada en el artículo 180 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, expone “… Las inmunidades frente a la potestad impositiva de los Municipios, a favor de los demás entes políticoterritoriales, se extiende solo a las personas jurídicas estatales creadas por ellos…”.
En este orden de ideas, se advierte que la expresión crear según el Diccionario de la Real Academia Española, significa:
“1. tr. Producir algo de la nada. Dios creó cielos y tierra.
2. tr. Establecer, fundar, introducir por vez primera algo; hacerlo nacer o darle vida, en sentido figurado. Crear una industria, un género literario, un sistema filosófico, un orden político, necesidades, derechos, abusos.
4. tr. Hacer, por elección o nombramiento, a alguien lo que antes no era. U.especialmente referido a dignidades muy elevadas, por lo común eclesiásticas y vitalicias. Fue creado Papa. Será creado cardenal.
5. tr. ant. criar (‖ nutrir).” (Consultado en http://lema.rae.es/drae/?val=crear).
En consecuencia, se aprecia que la expresión lingüística del término crear hace referencia a la actividad innovadora u originaria de establecer, fundar o desarrollar algo, que en el caso de la sociedad mercantil acreedora de la inmunidad fiscal se refiere en principio a la creación originaria por parte del Estado, sin embargo en materia de interpretación constitucional si bien el significado lingüístico de las palabras tiene un peso interpretativo relevante éste no es el único, ya que existe otros elementos como el histórico, axiológico o la interpretación hermenéutica de las normas en atención a la integralidad del Texto.
En consecuencia, cabe destacar que si bien el constituyente consideró el término “creadas por ello”, la cual se refiere a la titularidad estatal originaria, es de advertirque la naturaleza del privilegio así como la titularidad se refiere a una condición existencial patrimonial de la empresa y es que el patrimonio sea mayoritariamente del Estado, en función de permitir el desarrollo económico de las empresas del Estado en base a la utilidad pública que estas tienen y repercuten en beneficio del colectivo.
De esta manera, cabe destacar como bien se expuso anteriormente que de asumirse la interpretación gramatical pura y simple, cabría afirmar que una empresa originalmente creada por la República o por los Estados siempre resultaría acreedora de tal privilegio independientemente de que ésta haya sufrido una traslación de la propiedad, lo cual no responde al elemento esencial de la titularidad y desnaturalizaría la institución, dado que a partir del momento en que la empresa A1-2 disminuye o se traslada a otra persona jurídica o natural (A3) diferente al capital estatal, el referido privilegio a favor de la empresa –en su conjunto– cesa, ya que se extingue la condición de la norma constitucional que recae en la titularidad del sujeto pasivo de la obligación tributaria, por lo que a partir de ese momento –traslación de la propiedad– sería exigible la recaudación del determinado tributo municipal atendiendo al período respectivo.
En consecuencia, se advierte que si bien la titularidad originaria es fundamental para determinar la existencia de la inmunidad fiscal esta no se mantiene ad pepertuam y tampoco es una condición sine qua non, sino que por el contrario, su aplicabilidad y funcionalidad depende de la titularidad actual de la inmunidad en un período t el cual atiende al tiempo de la exigibilidad del tributo, es decir que si en período t1 existe una empresa creada por la República dentro de un territorio determinado resulta acreedora de la inmunidad fiscal, sin embargo si en el período t2 la empresa ya no pertenece al Estado, ésta no podrá ser acreedora de la inmunidad fiscal en dicho período aunque lo haya sido para el período t1.
En congruencia con lo expuesto, se advierte del propio contenido constitucional que el elemento determinante para ser acreedor de la inmunidad fiscal no es el momento de la creación sino la titularidad mayoritaria de la República o de los estados en un determinado período t, dado que si ésta sobrevino en el tiempo como en el caso de autos, se cumple el elemento fundamental para la existencia y exigibilidad del mismo que es la titularidad estatal de la empresa y el no gravamen de los tributos municipales en el determinado período, en el que subsista el condicionante anotado.
En igual sentido, resulta relevante destacar que si dicho control accionario se produce en la mitad del período fiscal su gravamen será determinado durante el período efectivo del mismo, es decir si una empresa A1 de capital privado efectuó una actividad lucrativa dentro de un municipio M1 desde enero hasta junio y, con posterioridad a esa fecha se verifica una translación de propiedad o una nacionalización de la empresa, el gravamen sobre el impuesto sobre la actividades económica será el generado durante el período determinado t1 (comprendido durante los seis primeros meses del año, según el caso hipotético), ya que en el restante período t2 -aun cuando el período fiscal debe ser computado por el año civil t12m, conforme a la Ordenanza respectiva y a la Ley Orgánica del Poder Público Municipal- se generó la inmunidad fiscal y de ser exigido éste se estaría incurriendo en una inconstitucionalidad sobrevenida del gravamen del referido impuesto, por contradecir lo dispuesto en el artículo 180 del Texto Constitucional.
Atendiendo a los consideraciones expuestas, se observa que al haber operado la reserva de la actividad cementera en el territorio nacional a favor de la República Bolivariana de Venezuela, y desde el momento en que la empresa accionante pasó a ser propiedad de la República Bolivariana de Venezuela opera la exigibilidad de la inmunidad fiscal señalada en el artículo 180 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la cual surte sus efectos luego del efectivo control accionario de la empresa por lo que el período impositivo previo a la generación de la actividad comercial ejercida dentro del respectivo municipal puede ser objeto de gravamen por parte del ente municipal con independencia de las exenciones y exoneraciones fiscales de las cuales la empresa determinada pueda ser beneficiaria. Así se decide.
Como consecuencia de la resolución del fondo de la presente causa, mediante su estimación parcial, se deja sin efecto la medida cautelar acordada mediante sentencia n.° 1536/2011. Así se decide.
V
DECISIÓN
Por las razones que fueron expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Constitucional, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara:
1. DECAIMIENTO DEL OBJETO de la acción de nulidad por razones de inconstitucionalidad ejercida conjuntamente con medida cautelar innominada, por los abogados Gisela Ortega Ojeda, Cristina Isabel Alonso, Tábata Guzmán Moreno, Lila Zapata Alvarado, Judith Hernández Buitriago y Valentín Martínez Alfonzo, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 81.883, 131.718, 111.410, 16.562, 133.160 y 102.952, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A.; inscrita inicialmente en el Registro de Comercio que llevaba el Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil del Distrito Federal el 23 de septiembre de 1943, bajo el Nº 3.249; modificados y refundidos sus Estatutos Sociales mediante documento inscrito ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda el 13 de mayo de 2008, bajo el Nº 35, Tomo 80-A Segundo; contra los “artículos 101 y 102 de la Ordenanza ‘REFORMA TOTAL DE LA ORDENANZA DEL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS DE INDUSTRIA, COMERCIO, SERVICIOS O DE ÍNDOLE SIMILAR’ (…)”, publicada en la Gaceta Municipal del Municipio Guanta del Estado Anzoátegui, Nº 436 Extraordinario del 6 de abril de 2009.
2. Se ANULA, de oficio, el parágrafo segundo del artículo 102 de la Ordenanza del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o Índole Similar, publicado en la Gaceta Municipal del Municipio Guanta del Estado Anzoátegui n.° 436 Extraordinario, del 6 de abril de 2009, en cuanto a los efectos que surtió la norma durante su período de vigencia.
3. SE DEJA SIN EFECTO la medida cautelar acordada mediante sentencia n.° 1.536 del 13 de octubre de 2011.
4. SE ORDENA la publicación del texto íntegro de esta sentencia en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en la Gaceta Oficial del Municipio Guanta del Estado Anzoátegui y en la Gaceta Judicial de la República Bolivariana de Venezuela, con la siguiente mención en su sumario: “Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que declara la nulidad parcial del artículo 102 de la Ordenanza del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, publicada en la Gaceta Municipal del Municipio Guanta del Estado Anzoátegui, Nº 436 Extraordinario del 6 de abril de 2009”.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Cúmplase lo ordenado. Archívese el expediente.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los 27 días del mes de octubre de dos mil quince (2015). Años: 205° de la Independencia y 156° de la Federación.
La Presidenta de la Sala,
GLADYS MARÍA GUTIÉRREZ ALVARADO
El Vicepresidente,
ARCADIO DELGADO ROSALES
Los Magistrados,
FRANCISCO ANTONIO CARRASQUERO LÓPEZ
LUISA ESTELLA MORALES LAMUÑO
Ponente
MARCOS TULIO DUGARTE PADRÓN
CARMEN ZULETA DE MERCHÁN
JUAN JOSÉ MENDOZA JOVER
El Secretario,
JOSÉ LEONARDO REQUENA CABELLO
Exp. Nº 2009-1231
LEML/
A continuación, su versión original en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela:
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![Código Orgánico Tributario <span face=""b612" , sans-serif"><span style="color: black; font-weight: normal;"><i>[</i></span><span style="color: #04ff00;"><b><i>Vigente</i></b></span><span style="color: black; font-weight: normal;"><i>]</i></span></span>](https://blogger.googleusercontent.com/img/b/R29vZ2xl/AVvXsEhm2wrYpAyvnOmkY7Y7qU5DdgcZ8Ilaqsh07Rwa2Fl6mSnnh66f-EVVbwt-NTDOlkJaQNm5oGRb_LCggDoxvLB2-_JxB8OIuQop9fjS3cY16hq9uQDiytwT4Inivxz3HAknYZcLMI56wws/w100/ANC_opt4x4.jpg)
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