Sentencia N° 390 de fecha 9 de marzo de 2007, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que aclara la aplicación en el tiempo de la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.646 de fecha 16 de marzo de 2007.
SALA CONSTITUCIONAL
Magistrado Ponente: JESÚS EDUARDO CABRERA ROMERO
Mediante escrito presentado el 6 de marzo de 2007, los abogados CARLOS ALBERTO PEÑA DÍAZ, GUSTAVO E. FERNÁNDEZ M., MIGDERBIS MORÁN y MARYLIN PÉREZ TERÁN, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 41.261, 68.931, 40.950 y 63.226, respectivamente, diciendo actuar en su carácter de sustitutos de la Procuradora General de la República , solicitaron aclaratoria de la decisión de esta Sala N° 301 dictada el 27 de febrero de 2007.
En esa misma oportunidad, los prenombrados abogados presentaron un escrito de alcance a la aclaratoria solicitada.
En el mismo día, la abogada ALICIA MARISELA FLAMES, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 41.626, en su condición de sustituta de la Procuradora Generalla República , solicitó aclaratoria en el sentido de que “…visto que en el dispositivo de la sentencia cuya aclaratoria se solicita, no se estableció a partir de que fecha se va a aplicar este criterio establecido en la referida sentencia, a los efectos del cálculo del impuesto sobre la renta, resulta necesario, solicitar que se provea lo conducente y se subsane la omisión del dispositivo”.
I
DE LA ACLARATORIA SOLICITADA POR LOS ABOGADOS
CARLOS ALBERTO PEÑA DÍAZ, GUSTAVO E. FERNÁNDEZ M., MIGDERBIS MORÁN y MARYLIN PÉREZ TERÁN
Los prenombrados, diciendo actuar en su carácter de sustitutos de la Procuradora General de la República , solicitaron aclaratoria de la decisión dictada por esta Sala el 27 de febrero de 2007, para que se declare que la misma “…tiene efectos ex nunc, es decir, para el ejercicio fiscal que se inicia el 1° de enero de 2008 y concluye el 31 de diciembre de 2008, cuya declaración y pago deberá realizarse durante el primer trimestre del año 2009” , ya que atendiendo a lo dispuesto en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario vigente, “…los efectos de la sentencia mal podrían ser aplicados en principio, al ejercicio que concluyó el 31 de diciembre de 2006 –aplicable a las personas naturales asalariadas- por cuanto el hecho imponible se generó en dicho período, encontrándonos actualmente en la oportunidad para la presentación de la declaración y pago del Impuesto sobre la Renta. Asimismola Revolución Bolivariana
II
DE LA ACLARATORIA SOLICITADA POR LOS ABOGADOS
la Renta ni tampoco están sujetos a retenciones”.
III
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Para decidir sobre las aclaratorias solicitadas, la Sala observa lo siguiente:
La figura procesal de la aclaratoria está prevista en el artículo 252 del Código de Procedimiento Civil, que es del tenor siguiente:
"Artículo 252: Después de pronunciada la sentencia definitiva o la interlocutoria sujeta a apelación no podrá revocarla ni reformarla el Tribunal que la haya pronunciado.la Sala ).
De la norma jurídica antes transcrita, se establece el derecho que tienen las partes de solicitar aclaratoria cuando consideren que existan puntos dudosos, o para salvar omisiones y rectificar los errores de copia, de referencias o de cálculos numéricos, o pedir ampliación, siempre y cuando dicha aclaratoria o ampliación sea solicitada en el día de la publicación o en el siguiente de la sentencia definitiva o de la interlocutoria sujeta a apelación.
En primer lugar, esta Sala observa que las aclaratorias presentadas en escritos del 6 de marzo de 2007 y el 8 del mismo año, fueron formuladas en tiempo oportuno, toda vez que la decisión objeto de las mismas fue dictada fuera del lapso de ley, toda vez que fue publicada el 27 de febrero de 2007, cuando se había dicho “Vistos” el 2 de mayo de 2006.
2.- En segundo lugar, esta Sala advierte que las reglas del Código de Procedimiento Civil rigen como normas supletorias en los procedimientos que cursen ante el Tribunal Supremo de Justicia, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, por ello la aclaratoria solicitada se examinará a la luz de dicha norma, pero teniendo en consideración que la legitimación en este caso no está limitada a las partes como se indica expresamente en el artículo 252 del Código de Procedimiento Civil, por tratarse lo decidido en autos de un recurso de nulidad por inconstitucionalidad, acción de carácter objetivo para la cual se requiere un interés simple y no calificado, y aun cuando fue declarado inadmisible ese recurso, la sentencia dictada contiene un pronunciamiento de la Sala , referido a la interpretación constitucional del alcance y sentido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta ; interpretación que tiene efectos erga omnes, y es de naturaleza esencialmente objetiva, por lo que puede ser cualquier persona y no necesariamente las partes, la que requiera una ampliación, corrección material o bien aclaratoria de dicho fallo.
Igualmente, la Sala considera que en estas materias donde el fallo surte efectos erga omnes, por una razón de orden público constitucional, atinente al derecho de quienes reciben los efectos perjudiciales del fallo, como reflejos de la decisión, tales posibles perjudicados pueden solicitar aclaratorias a fin de que su situación sea más precisa.
Atendiendo a ello, se observa que han solicitado aclaratoria de la sentencia N° 301 dictada por esta Sala el 27 de febrero de 2007, en escritos separados, los siguientes ciudadanos:
- La abogada ALICIA MARISELA FLAMES, en su condición de sustituta de la Procuradora Generalla República , “…según se evidencia de oficio poder N° 00261, de fecha 30 de junio de 2004…”, el cual fue consignado por la prenombrada abogada a los autos mediante diligencia del 7 de marzo de 2006 y corre inserto al folio 147 del presente expediente.
- Los abogados ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y CARLOS VECCHIO DEMARI, actuando en su propio nombre, “[...]ya que el decaimiento de [...](su)[...] interés procesal para pedir esta aclaratoria estuvo referido a la nulidad de los Artículos de un Decreto Ley derogado y no a la interpretación de un Artículo que nos afecta o pudiera afectarnos y que está presente en un texto legal vigente”.
- Los abogados CARLOS ALBERTO PEÑA DÍAZ, GUSTAVO E. FERNÁNDEZ M., MIGDERBIS MORÁN y MARYLIN PÉREZ TERÁN, diciendo actuar en su carácter de Sustitutos de la Procuradora General de la República , “…según consta en documento poder autenticado por ante la Notaria Públicala Providencia Administrativala Gaceta Oficialla República Bolivarianala República …(omissis)…, …(le)… sustituyó la representación que constitucionalmente y legalmente ejerce de la República , para actuar en todos los juicios que cursen o cursaren por ante todos los Tribunales de la República …”.
Al respecto, conviene destacar que la Resolución del 26 de mayo de 2005, publicada en Gaceta Oficial de la República contiene la designación del abogado CARLOS ALBERTO PEÑA DÍAZ, en el cargo de Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT y lo faculta para ejercer las funciones establecidas en el artículo 3 de la Providencia Administrativala Gaceta Oficialla República Nla República en determinadas causas, pero “previa sustitución del Procurador o Procuradora General de la República ” (véanse, numerales 11, 13 y 14 de dicho artículo 3).
Ahora bien, como no fue traído a los autos el oficio-poder N° D.P. 000723 de fecha 17 de julio de 2006, en el cual el abogado CARLOS PEÑA sustenta su legitimación para actuar como sustituto de la Procuradora General de la República , la Sala no puede mas que aceptar que su actuación es efectuada en representación del organismo respecto al cual dicho abogado es funcionario debidamente facultado, esto es, el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA, al igual que los abogados que suscriben junto a él, los escritos de aclaratoria arriba mencionados.
Decidido lo anterior, pasa la Sala a resolver las aclaratorias solicitadas, para lo cual observa que las mismas se resumen en los aspectos que se exponen a continuación:
a) Los efectos del fallo en el tiempo: aspecto que tanto la sustituta de la Procuradora Generalla República como los representantes judiciales del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA, y los abogados ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y CARLOS VECCHIO DEMARI han solicitado sea aclarado, y al efecto la Sala aprecia lo siguiente:
De conformidad con lo dispuesto en el numeral 6 del artículo 5 de la Ley Orgánicala Sala Constitucionalla Asamblea Nacional , que colidan con la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, mediante el ejercicio del control concentrado de la constitucionalidad. La sentencia que declare la nulidad total o parcial deberá publicarse en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, determinando expresamente sus efectos en el tiempo” (resaltado de este fallo).la Ley de Impuesto sobre la Renta , no estamos bajo el supuesto de la norma antes transcrita, toda vez que no fue declarada la nulidad de ninguno de los artículos impugnados, sino que como se desprende del número 1 del dispositivo de la sentencia N° 301 se declaró inadmisible dicho recurso.
Ahora bien, como se desprende del texto de la motiva y del número 2 del dispositivo del fallo N° 301, se interpretó constitucionalmente el sentido y alcance de la proposición contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta , ordenándose su publicación en la Gaceta Oficialla República Bolivarianala Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia (ver, artículos 1 y 5.52), el legislador no previó la fijación de los efectos de la interpretación vinculante que haga la Sala en el tiempo, toda vez que lógicamente ella no puede ser mas que aplicada una vez que la sentencia que la contiene sea publicada en la Gaceta Oficial de la República..
De allí que, aun cuando la lógica jurídica, no deja dudas acerca de que la interpretación que ha hecho la Sala , en forma vinculante, del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta , tiene efectos ex nunc, esto es, a partir de la publicación del fallo que la contiene en la Gaceta Oficial de la República , lo cual se hizo en la N º 38.635 del 1 de marzo de 2007, tratándose la materia vinculada a dicha interpretación a la tributaria, la cual se rige por períodos fiscales anuales, esta Sala –en aras de la certeza jurídica que debe a los justiciables y a la administración fiscal- aclara el aspecto relacionado a la aplicación en el tiempo de la interpretación efectuada en el fallo Nº 301 del 27 de febrero de 2007, señalando expresamente la misma no es aplicable al período fiscal correspondiente al año 2006 pues el mismo se inició antes de que se hiciera tal interpretación, de modo que la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se aplicará, a partir del ejercicio fiscal siguiente, de acuerdo a lo establecido en la normativa del Código Orgánico Tributario vigente y la legislación sobre impuesto sobre la renta, la cual no ha sido modificada. Así se decide.
b) Percepciones accidentales excluidas de la base imponible: aspecto que los representantes judiciales del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA han requerido sea aclarado, por cuanto -en su criterio- “[...]esta sentencia podría estimular la elusión fiscal en pro del aumento de beneficios que no poseen carácter salarial, tales como: bonos, dietas, pensiones, obvenciones y demás privilegios afectando directamente los objetivos sociales de la Revolución Bolivarianala Sala advierte que en la motiva del fallo que se pide sea aclarado, se dispuso que:
“[...]la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos”.la Sala que la decisión es precisa, clara y positiva, pues efectivamente lo accidental se contrapone a regular y permanente, por lo que –independientemente- del nombre que pueda dársele a una determinada remuneración, no puede afirmarse, como lo sostiene los representantes judiciales del SENIAT, que dicha interpretación “[...]podría estimular la elusión (sic) fiscal”, en todo caso sería la evasión al pago de los tributos, pues el quid para su inclusión o exclusión a los efectos del cálculo de la base imponible obedece a su forma de ocurrir, o de percibirse, sin que pueda existir elusión alguna proveniente del fallo ya que los pagos salariales regulares, no pueden sustituirse con bonos u otro tipo de remuneración.
Resalta la Sala , 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal.
Y ello es perfectamente constatable de los comprobantes que se emiten a los trabajadores con indicación de las remuneraciones sean éstas regulares y permanentes (por ejemplo, prima de antigüedad, prima de profesionalización, dietas por mencionar algunas) o accidentales (por ejemplo, bono por productividad).
De allí que resulta redundante explicar con otras palabras o estableciendo denominaciones concretas a las remuneraciones incluidas o excluidas, pues ello depende de la regularidad o en su caso de la eventualidad con que se perciba, para la aplicación de lo estipulado en el fallo Nº 301 del 27 de febrero de 2007; fallo que –contrariamente- a lo afirmado en el escrito presentado por el Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT y por los demás apoderados judiciales de dicho organismo, i) no se aleja de los principios constitucionales, menos aun del referido a la igualdad social; ii) no apunta hacia un retroceso en la concepción de salario ni propende a la evasión fiscal; y iii) no lesiona la política económica y tributaria del Estado, pues si se hace una lectura detenida de su motiva, se constata que los principios que inspiran a tal decisión, son eminentemente constitucionales (justa distribución de las cargas públicas, capacidad contributiva, entre otros).
En virtud de lo expuesto, la Sala estima improcedente aclarar lo que debe entenderse por beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, así como lo referido a las remuneraciones que califican a salario normal, pues ello está expresamente establecido en el fallo objeto de la presente decisión. Así se decide.
c) En cuanto a la aclaratoria solicitada por los abogados ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y CARLOS VECCHIO DEMARI, en el número 4 del petitorio de su escrito, sobre “[...]la vigencia temporal de las normas que no fueron reformadas, pero que se publicaron nuevamente a través de una reforma de ley, debe considerarse a partir de dicha reforma, en lugar de considerarse a partir de dicha norma, en lugar de considerar el momento en que fueron sancionadas originalmente”., advierte la Sala que ello fue objeto de examen y pronunciamiento en el fallo Nº301, y una lectura detenida del mismo, evidencia que el asunto fue debidamente resuelto y que no hay nada que esclarecer al respecto. Por lo que, esta Sala niega dicha solicitud, y así se decide.
DECISIÓN
Por las razones que han sido expuestas, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley , resuelve las aclaratorias solicitadas de la sentencia Nº 301 de esta Sala, del 27 de febrero de 2007, y en consecuencia, decide lo siguiente:
1.- Aclara el aspecto relacionado a la aplicación en el tiempo de la interpretación efectuada en el fallo Nº 301 del 27 de febrero de 2007, lo cual fue solicitado por la abogada ALICIA MARISELA FLAMES, sustituta de la Procuradora General de la República , y por los abogados CARLOS ALBERTO PEÑA DÍAZ, GUSTAVO E. FERNÁNDEZ M., MIGDERBIS MORÁN y MARYLIN PÉREZ TERÁN, el primero en su carácter de Gerente General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y los otros tres, como representantes judiciales de dicho organismo, señalando expresamente la misma no es aplicable al período fiscal correspondiente al año 2006 pues el mismo se inició antes de que se hiciera tal interpretación, de modo que la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se aplicará, a partir del ejercicio fiscal siguiente.
2.- Se niega la solicitud formulada por los abogados CARLOS ALBERTO PEÑA DÍAZ, GUSTAVO E. FERNÁNDEZ M., MIGDERBIS MORÁN y MARYLIN PÉREZ TERÁN, el primero en su carácter de Gerente General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y los otros tres, como representantes judiciales de dicho organismo, referida a que se aclare lo que debe entenderse por beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental.
3.- Se niega la aclaratoria solicitada por los abogados ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y CARLOS VECCHIO DEMARI, en el número 4 del petitorio de su escrito, referido a que “[...]la vigencia temporal de las normas que no fueron reformadas, pero que se publicaron nuevamente a través de una reforma de ley, debe considerarse a partir de dicha reforma, en lugar de considerarse a partir de dicha norma, en lugar de considerar el momento en que fueron sancionadas originalmente.”
Téngase la presente decisión como parte integrante de la sentencia Nº 301 del 27 de febrero de 2007, por lo cual se ordena su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario deberá indicarse lo siguiente:la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que aclara la aplicación en el tiempo de la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta ”.
Publíquese y regístrese. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Audiencias de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los 09 días del mes de marzo de dos mil siete (2007). Años: 196 ° de la Independencia y 148° de la Federación.
La Presidenta de la Sala ,
Luisa Estella Morales Lamuño
El Vicepresidente-Ponente,
Jesús Eduardo Cabrera Romero
Los Magistrados,
Pedro Rafael Rondón Haaz
Francisco Carrasquero López
Marcos Tulio Dugarte Padrón
Carmen Zuleta de Merchán
Arcadio Delgado Rosales
El Secretario,
José Leonardo Requena Cabello
El Magistrado Pedro Rafael Rondón Haaz disiente de la mayoría respecto del fallo que antecede por las siguientes razones:
La sentencia aclaratoria de la que se discrepa declaró que la interpretación que esta Sala fijó en su fallo n° 301 de 27 de febrero de 2007:
“Encuentra la Sala que la decisión es precisa, clara y positiva, pues efectivamente lo accidental se contrapone a regular y permanente, por lo que –independientemente- del nombre que pueda dársele a una determinada remuneración, no puede afirmarse, como lo sostiene los representantes judiciales del SENIAT, que dicha interpretación “[...]podría estimular la elusión (sic) fiscal”, en todo caso sería la evasión al pago de los tributos, pues el quid para su inclusión o exclusión a los efectos del cálculo de la base imponible obedece a su forma de ocurrir, o de percibirse, sin que pueda existir elusión alguna proveniente del fallo ya que los pagos salariales regulares, no pueden sustituirse con bonos u otro tipo de remuneración.
Resalta la Sala , 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal.
Y ello es perfectamente constatable de los comprobantes que se emiten a los trabajadores con indicación de las remuneraciones sean éstas regulares y permanentes (por ejemplo, prima de antigüedad, prima de profesionalización, dietas por mencionar algunas) o accidentales (por ejemplo, bono por productividad).”
En criterio del disidente, la Sala se apartó, en la aclaratoria, de lo que había decidido en la decisión que dijo aclarar, en cuanto a la base imponible para el cálculo del impuesto sobre la renta de los asalariados: el salario normal, el cual define la Ley Orgánica
Así, cuando la mayoría estableció, vía aclaratoria, que el criterio que determina qué es salario normal es que “lo accidental se contrapone a regular y permanente”, olvidó que, de conformidad con el mismo artículo 133 que se citó, “se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio.” (Subrayado añadido), vale decir, obvió el elemento fundamental de la definición de salario normal: la conmutatividad, que es la relación de reciprocidad entre la remuneración (causa) y la prestación del servicio (efecto) e, incluso, contravino la exclusión expresa de la norma, en su parágrafo segundo, de la prima de antigüedad como parte del salario normal.la Ley Tributariala Ley Orgánica del Trabajo, la base imponible de los asalariados para el cálculo del impuesto sobre la renta, de conformidad con lo que preceptúa el parágrafo cuarto de esa disposición normativa que reza:
El retroceso se produjo a través de una errónea fijación acerca de lo que por tal salario debe entenderse, pese a la claridad de la letra de la Ley , que impone la exclusión –y no la inclusión, como erradamente se hizo-, del ámbito de tal concepto, de remuneraciones como la prima de antigüedad, prima de profesionalización que, si bien pueden ser regulares y permanentes, no corresponden al trabajador por la prestación de su servicio.la Sala está impedida de modificar sus decisiones anteriores con ocasión de una aclaratoria; ello resulta atentatorio contra la seguridad jurídica en cuanto altera la cosa juzgada.
Queda así expresado el criterio del Magistrado disidente.
Fecha ut retro.
La Presidenta,
LUISA ESTELLA MORALES LAMUÑO
El Vicepresidente,
JESÚS EDUARDO CABRERA ROMERO
Los Magistrados,
PEDRO RAFAEL RONDÓN HAAZDisidente
FRANCISCO ANTONIO CARRASQUERO LÓPEZ
MARCOS TULIO DUGARTE PADRÓN
CARMEN ZULETA DE MERCHÁN
ARCADIO DE JESÚS DELGADO ROSALES
El Secretario,
JOSÉ LEONARDO REQUENA CABELLO
PRRH. sn.ar.
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Sentencia N° 390 de fecha 9 de marzo de 2007, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que aclara la aplicación en el tiempo de la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.646 de fecha 16 de marzo de 2007.
SALA CONSTITUCIONAL
Magistrado Ponente: JESÚS EDUARDO CABRERA ROMERO
Mediante escrito presentado el 6 de marzo de 2007, los abogados CARLOS ALBERTO PEÑA DÍAZ, GUSTAVO E. FERNÁNDEZ M., MIGDERBIS MORÁN y MARYLIN PÉREZ TERÁN, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 41.261, 68.931, 40.950 y 63.226, respectivamente, diciendo actuar en su carácter de sustitutos de la Procuradora General de la República , solicitaron aclaratoria de la decisión de esta Sala N° 301 dictada el 27 de febrero de 2007.
En esa misma oportunidad, los prenombrados abogados presentaron un escrito de alcance a la aclaratoria solicitada.
En el mismo día, la abogada ALICIA MARISELA FLAMES, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 41.626, en su condición de sustituta de la Procuradora Generalla República , solicitó aclaratoria en el sentido de que “…visto que en el dispositivo de la sentencia cuya aclaratoria se solicita, no se estableció a partir de que fecha se va a aplicar este criterio establecido en la referida sentencia, a los efectos del cálculo del impuesto sobre la renta, resulta necesario, solicitar que se provea lo conducente y se subsane la omisión del dispositivo”.
I
DE LA ACLARATORIA SOLICITADA POR LOS ABOGADOS
CARLOS ALBERTO PEÑA DÍAZ, GUSTAVO E. FERNÁNDEZ M., MIGDERBIS MORÁN y MARYLIN PÉREZ TERÁN
Los prenombrados, diciendo actuar en su carácter de sustitutos de la Procuradora General de la República , solicitaron aclaratoria de la decisión dictada por esta Sala el 27 de febrero de 2007, para que se declare que la misma “…tiene efectos ex nunc, es decir, para el ejercicio fiscal que se inicia el 1° de enero de 2008 y concluye el 31 de diciembre de 2008, cuya declaración y pago deberá realizarse durante el primer trimestre del año 2009” , ya que atendiendo a lo dispuesto en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario vigente, “…los efectos de la sentencia mal podrían ser aplicados en principio, al ejercicio que concluyó el 31 de diciembre de 2006 –aplicable a las personas naturales asalariadas- por cuanto el hecho imponible se generó en dicho período, encontrándonos actualmente en la oportunidad para la presentación de la declaración y pago del Impuesto sobre la Renta. Asimismola Revolución Bolivariana
II
DE LA ACLARATORIA SOLICITADA POR LOS ABOGADOS
la Renta ni tampoco están sujetos a retenciones”.
III
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Para decidir sobre las aclaratorias solicitadas, la Sala observa lo siguiente:
La figura procesal de la aclaratoria está prevista en el artículo 252 del Código de Procedimiento Civil, que es del tenor siguiente:
"Artículo 252: Después de pronunciada la sentencia definitiva o la interlocutoria sujeta a apelación no podrá revocarla ni reformarla el Tribunal que la haya pronunciado.la Sala ).
De la norma jurídica antes transcrita, se establece el derecho que tienen las partes de solicitar aclaratoria cuando consideren que existan puntos dudosos, o para salvar omisiones y rectificar los errores de copia, de referencias o de cálculos numéricos, o pedir ampliación, siempre y cuando dicha aclaratoria o ampliación sea solicitada en el día de la publicación o en el siguiente de la sentencia definitiva o de la interlocutoria sujeta a apelación.
En primer lugar, esta Sala observa que las aclaratorias presentadas en escritos del 6 de marzo de 2007 y el 8 del mismo año, fueron formuladas en tiempo oportuno, toda vez que la decisión objeto de las mismas fue dictada fuera del lapso de ley, toda vez que fue publicada el 27 de febrero de 2007, cuando se había dicho “Vistos” el 2 de mayo de 2006.
2.- En segundo lugar, esta Sala advierte que las reglas del Código de Procedimiento Civil rigen como normas supletorias en los procedimientos que cursen ante el Tribunal Supremo de Justicia, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, por ello la aclaratoria solicitada se examinará a la luz de dicha norma, pero teniendo en consideración que la legitimación en este caso no está limitada a las partes como se indica expresamente en el artículo 252 del Código de Procedimiento Civil, por tratarse lo decidido en autos de un recurso de nulidad por inconstitucionalidad, acción de carácter objetivo para la cual se requiere un interés simple y no calificado, y aun cuando fue declarado inadmisible ese recurso, la sentencia dictada contiene un pronunciamiento de la Sala , referido a la interpretación constitucional del alcance y sentido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta ; interpretación que tiene efectos erga omnes, y es de naturaleza esencialmente objetiva, por lo que puede ser cualquier persona y no necesariamente las partes, la que requiera una ampliación, corrección material o bien aclaratoria de dicho fallo.
Igualmente, la Sala considera que en estas materias donde el fallo surte efectos erga omnes, por una razón de orden público constitucional, atinente al derecho de quienes reciben los efectos perjudiciales del fallo, como reflejos de la decisión, tales posibles perjudicados pueden solicitar aclaratorias a fin de que su situación sea más precisa.
Atendiendo a ello, se observa que han solicitado aclaratoria de la sentencia N° 301 dictada por esta Sala el 27 de febrero de 2007, en escritos separados, los siguientes ciudadanos:
- La abogada ALICIA MARISELA FLAMES, en su condición de sustituta de la Procuradora Generalla República , “…según se evidencia de oficio poder N° 00261, de fecha 30 de junio de 2004…”, el cual fue consignado por la prenombrada abogada a los autos mediante diligencia del 7 de marzo de 2006 y corre inserto al folio 147 del presente expediente.
- Los abogados ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y CARLOS VECCHIO DEMARI, actuando en su propio nombre, “[...]ya que el decaimiento de [...](su)[...] interés procesal para pedir esta aclaratoria estuvo referido a la nulidad de los Artículos de un Decreto Ley derogado y no a la interpretación de un Artículo que nos afecta o pudiera afectarnos y que está presente en un texto legal vigente”.
- Los abogados CARLOS ALBERTO PEÑA DÍAZ, GUSTAVO E. FERNÁNDEZ M., MIGDERBIS MORÁN y MARYLIN PÉREZ TERÁN, diciendo actuar en su carácter de Sustitutos de la Procuradora General de la República , “…según consta en documento poder autenticado por ante la Notaria Públicala Providencia Administrativala Gaceta Oficialla República Bolivarianala República …(omissis)…, …(le)… sustituyó la representación que constitucionalmente y legalmente ejerce de la República , para actuar en todos los juicios que cursen o cursaren por ante todos los Tribunales de la República …”.
Al respecto, conviene destacar que la Resolución del 26 de mayo de 2005, publicada en Gaceta Oficial de la República contiene la designación del abogado CARLOS ALBERTO PEÑA DÍAZ, en el cargo de Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT y lo faculta para ejercer las funciones establecidas en el artículo 3 de la Providencia Administrativala Gaceta Oficialla República Nla República en determinadas causas, pero “previa sustitución del Procurador o Procuradora General de la República ” (véanse, numerales 11, 13 y 14 de dicho artículo 3).
Ahora bien, como no fue traído a los autos el oficio-poder N° D.P. 000723 de fecha 17 de julio de 2006, en el cual el abogado CARLOS PEÑA sustenta su legitimación para actuar como sustituto de la Procuradora General de la República , la Sala no puede mas que aceptar que su actuación es efectuada en representación del organismo respecto al cual dicho abogado es funcionario debidamente facultado, esto es, el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA, al igual que los abogados que suscriben junto a él, los escritos de aclaratoria arriba mencionados.
Decidido lo anterior, pasa la Sala a resolver las aclaratorias solicitadas, para lo cual observa que las mismas se resumen en los aspectos que se exponen a continuación:
a) Los efectos del fallo en el tiempo: aspecto que tanto la sustituta de la Procuradora Generalla República como los representantes judiciales del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA, y los abogados ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y CARLOS VECCHIO DEMARI han solicitado sea aclarado, y al efecto la Sala aprecia lo siguiente:
De conformidad con lo dispuesto en el numeral 6 del artículo 5 de la Ley Orgánicala Sala Constitucionalla Asamblea Nacional , que colidan con la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, mediante el ejercicio del control concentrado de la constitucionalidad. La sentencia que declare la nulidad total o parcial deberá publicarse en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, determinando expresamente sus efectos en el tiempo” (resaltado de este fallo).la Ley de Impuesto sobre la Renta , no estamos bajo el supuesto de la norma antes transcrita, toda vez que no fue declarada la nulidad de ninguno de los artículos impugnados, sino que como se desprende del número 1 del dispositivo de la sentencia N° 301 se declaró inadmisible dicho recurso.
Ahora bien, como se desprende del texto de la motiva y del número 2 del dispositivo del fallo N° 301, se interpretó constitucionalmente el sentido y alcance de la proposición contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta , ordenándose su publicación en la Gaceta Oficialla República Bolivarianala Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia (ver, artículos 1 y 5.52), el legislador no previó la fijación de los efectos de la interpretación vinculante que haga la Sala en el tiempo, toda vez que lógicamente ella no puede ser mas que aplicada una vez que la sentencia que la contiene sea publicada en la Gaceta Oficial de la República..
De allí que, aun cuando la lógica jurídica, no deja dudas acerca de que la interpretación que ha hecho la Sala , en forma vinculante, del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta , tiene efectos ex nunc, esto es, a partir de la publicación del fallo que la contiene en la Gaceta Oficial de la República , lo cual se hizo en la N º 38.635 del 1 de marzo de 2007, tratándose la materia vinculada a dicha interpretación a la tributaria, la cual se rige por períodos fiscales anuales, esta Sala –en aras de la certeza jurídica que debe a los justiciables y a la administración fiscal- aclara el aspecto relacionado a la aplicación en el tiempo de la interpretación efectuada en el fallo Nº 301 del 27 de febrero de 2007, señalando expresamente la misma no es aplicable al período fiscal correspondiente al año 2006 pues el mismo se inició antes de que se hiciera tal interpretación, de modo que la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se aplicará, a partir del ejercicio fiscal siguiente, de acuerdo a lo establecido en la normativa del Código Orgánico Tributario vigente y la legislación sobre impuesto sobre la renta, la cual no ha sido modificada. Así se decide.
b) Percepciones accidentales excluidas de la base imponible: aspecto que los representantes judiciales del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA han requerido sea aclarado, por cuanto -en su criterio- “[...]esta sentencia podría estimular la elusión fiscal en pro del aumento de beneficios que no poseen carácter salarial, tales como: bonos, dietas, pensiones, obvenciones y demás privilegios afectando directamente los objetivos sociales de la Revolución Bolivarianala Sala advierte que en la motiva del fallo que se pide sea aclarado, se dispuso que:
“[...]la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos”.la Sala que la decisión es precisa, clara y positiva, pues efectivamente lo accidental se contrapone a regular y permanente, por lo que –independientemente- del nombre que pueda dársele a una determinada remuneración, no puede afirmarse, como lo sostiene los representantes judiciales del SENIAT, que dicha interpretación “[...]podría estimular la elusión (sic) fiscal”, en todo caso sería la evasión al pago de los tributos, pues el quid para su inclusión o exclusión a los efectos del cálculo de la base imponible obedece a su forma de ocurrir, o de percibirse, sin que pueda existir elusión alguna proveniente del fallo ya que los pagos salariales regulares, no pueden sustituirse con bonos u otro tipo de remuneración.
Resalta la Sala , 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal.
Y ello es perfectamente constatable de los comprobantes que se emiten a los trabajadores con indicación de las remuneraciones sean éstas regulares y permanentes (por ejemplo, prima de antigüedad, prima de profesionalización, dietas por mencionar algunas) o accidentales (por ejemplo, bono por productividad).
De allí que resulta redundante explicar con otras palabras o estableciendo denominaciones concretas a las remuneraciones incluidas o excluidas, pues ello depende de la regularidad o en su caso de la eventualidad con que se perciba, para la aplicación de lo estipulado en el fallo Nº 301 del 27 de febrero de 2007; fallo que –contrariamente- a lo afirmado en el escrito presentado por el Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT y por los demás apoderados judiciales de dicho organismo, i) no se aleja de los principios constitucionales, menos aun del referido a la igualdad social; ii) no apunta hacia un retroceso en la concepción de salario ni propende a la evasión fiscal; y iii) no lesiona la política económica y tributaria del Estado, pues si se hace una lectura detenida de su motiva, se constata que los principios que inspiran a tal decisión, son eminentemente constitucionales (justa distribución de las cargas públicas, capacidad contributiva, entre otros).
En virtud de lo expuesto, la Sala estima improcedente aclarar lo que debe entenderse por beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, así como lo referido a las remuneraciones que califican a salario normal, pues ello está expresamente establecido en el fallo objeto de la presente decisión. Así se decide.
c) En cuanto a la aclaratoria solicitada por los abogados ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y CARLOS VECCHIO DEMARI, en el número 4 del petitorio de su escrito, sobre “[...]la vigencia temporal de las normas que no fueron reformadas, pero que se publicaron nuevamente a través de una reforma de ley, debe considerarse a partir de dicha reforma, en lugar de considerarse a partir de dicha norma, en lugar de considerar el momento en que fueron sancionadas originalmente”., advierte la Sala que ello fue objeto de examen y pronunciamiento en el fallo Nº301, y una lectura detenida del mismo, evidencia que el asunto fue debidamente resuelto y que no hay nada que esclarecer al respecto. Por lo que, esta Sala niega dicha solicitud, y así se decide.
DECISIÓN
Por las razones que han sido expuestas, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley , resuelve las aclaratorias solicitadas de la sentencia Nº 301 de esta Sala, del 27 de febrero de 2007, y en consecuencia, decide lo siguiente:
1.- Aclara el aspecto relacionado a la aplicación en el tiempo de la interpretación efectuada en el fallo Nº 301 del 27 de febrero de 2007, lo cual fue solicitado por la abogada ALICIA MARISELA FLAMES, sustituta de la Procuradora General de la República , y por los abogados CARLOS ALBERTO PEÑA DÍAZ, GUSTAVO E. FERNÁNDEZ M., MIGDERBIS MORÁN y MARYLIN PÉREZ TERÁN, el primero en su carácter de Gerente General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y los otros tres, como representantes judiciales de dicho organismo, señalando expresamente la misma no es aplicable al período fiscal correspondiente al año 2006 pues el mismo se inició antes de que se hiciera tal interpretación, de modo que la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se aplicará, a partir del ejercicio fiscal siguiente.
2.- Se niega la solicitud formulada por los abogados CARLOS ALBERTO PEÑA DÍAZ, GUSTAVO E. FERNÁNDEZ M., MIGDERBIS MORÁN y MARYLIN PÉREZ TERÁN, el primero en su carácter de Gerente General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y los otros tres, como representantes judiciales de dicho organismo, referida a que se aclare lo que debe entenderse por beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental.
3.- Se niega la aclaratoria solicitada por los abogados ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y CARLOS VECCHIO DEMARI, en el número 4 del petitorio de su escrito, referido a que “[...]la vigencia temporal de las normas que no fueron reformadas, pero que se publicaron nuevamente a través de una reforma de ley, debe considerarse a partir de dicha reforma, en lugar de considerarse a partir de dicha norma, en lugar de considerar el momento en que fueron sancionadas originalmente.”
Téngase la presente decisión como parte integrante de la sentencia Nº 301 del 27 de febrero de 2007, por lo cual se ordena su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario deberá indicarse lo siguiente:la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que aclara la aplicación en el tiempo de la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta ”.
Publíquese y regístrese. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Audiencias de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los 09 días del mes de marzo de dos mil siete (2007). Años: 196 ° de la Independencia y 148° de la Federación.
La Presidenta de la Sala ,
Luisa Estella Morales Lamuño
El Vicepresidente-Ponente,
Jesús Eduardo Cabrera Romero
Los Magistrados,
Pedro Rafael Rondón Haaz
Francisco Carrasquero López
Marcos Tulio Dugarte Padrón
Carmen Zuleta de Merchán
Arcadio Delgado Rosales
El Secretario,
José Leonardo Requena Cabello
El Magistrado Pedro Rafael Rondón Haaz disiente de la mayoría respecto del fallo que antecede por las siguientes razones:
La sentencia aclaratoria de la que se discrepa declaró que la interpretación que esta Sala fijó en su fallo n° 301 de 27 de febrero de 2007:
“Encuentra la Sala que la decisión es precisa, clara y positiva, pues efectivamente lo accidental se contrapone a regular y permanente, por lo que –independientemente- del nombre que pueda dársele a una determinada remuneración, no puede afirmarse, como lo sostiene los representantes judiciales del SENIAT, que dicha interpretación “[...]podría estimular la elusión (sic) fiscal”, en todo caso sería la evasión al pago de los tributos, pues el quid para su inclusión o exclusión a los efectos del cálculo de la base imponible obedece a su forma de ocurrir, o de percibirse, sin que pueda existir elusión alguna proveniente del fallo ya que los pagos salariales regulares, no pueden sustituirse con bonos u otro tipo de remuneración.
Resalta la Sala , 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal.
Y ello es perfectamente constatable de los comprobantes que se emiten a los trabajadores con indicación de las remuneraciones sean éstas regulares y permanentes (por ejemplo, prima de antigüedad, prima de profesionalización, dietas por mencionar algunas) o accidentales (por ejemplo, bono por productividad).”
En criterio del disidente, la Sala se apartó, en la aclaratoria, de lo que había decidido en la decisión que dijo aclarar, en cuanto a la base imponible para el cálculo del impuesto sobre la renta de los asalariados: el salario normal, el cual define la Ley Orgánica
Así, cuando la mayoría estableció, vía aclaratoria, que el criterio que determina qué es salario normal es que “lo accidental se contrapone a regular y permanente”, olvidó que, de conformidad con el mismo artículo 133 que se citó, “se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio.” (Subrayado añadido), vale decir, obvió el elemento fundamental de la definición de salario normal: la conmutatividad, que es la relación de reciprocidad entre la remuneración (causa) y la prestación del servicio (efecto) e, incluso, contravino la exclusión expresa de la norma, en su parágrafo segundo, de la prima de antigüedad como parte del salario normal.la Ley Tributariala Ley Orgánica del Trabajo, la base imponible de los asalariados para el cálculo del impuesto sobre la renta, de conformidad con lo que preceptúa el parágrafo cuarto de esa disposición normativa que reza:
El retroceso se produjo a través de una errónea fijación acerca de lo que por tal salario debe entenderse, pese a la claridad de la letra de la Ley , que impone la exclusión –y no la inclusión, como erradamente se hizo-, del ámbito de tal concepto, de remuneraciones como la prima de antigüedad, prima de profesionalización que, si bien pueden ser regulares y permanentes, no corresponden al trabajador por la prestación de su servicio.la Sala está impedida de modificar sus decisiones anteriores con ocasión de una aclaratoria; ello resulta atentatorio contra la seguridad jurídica en cuanto altera la cosa juzgada.
Queda así expresado el criterio del Magistrado disidente.
Fecha ut retro.
La Presidenta,
LUISA ESTELLA MORALES LAMUÑO
El Vicepresidente,
JESÚS EDUARDO CABRERA ROMERO
Los Magistrados,
PEDRO RAFAEL RONDÓN HAAZDisidente
FRANCISCO ANTONIO CARRASQUERO LÓPEZ
MARCOS TULIO DUGARTE PADRÓN
CARMEN ZULETA DE MERCHÁN
ARCADIO DE JESÚS DELGADO ROSALES
El Secretario,
JOSÉ LEONARDO REQUENA CABELLO
PRRH. sn.ar.
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SALA CONSTITUCIONAL
Magistrado Ponente: JESÚS EDUARDO CABRERA ROMERO
Mediante escrito presentado el 6 de marzo de 2007, los abogados CARLOS ALBERTO PEÑA DÍAZ, GUSTAVO E. FERNÁNDEZ M., MIGDERBIS MORÁN y MARYLIN PÉREZ TERÁN, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 41.261, 68.931, 40.950 y 63.226, respectivamente, diciendo actuar en su carácter de sustitutos de la Procuradora General de la República , solicitaron aclaratoria de la decisión de esta Sala N° 301 dictada el 27 de febrero de 2007.
En esa misma oportunidad, los prenombrados abogados presentaron un escrito de alcance a la aclaratoria solicitada.
En el mismo día, la abogada ALICIA MARISELA FLAMES, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 41.626, en su condición de sustituta de la Procuradora Generalla República , solicitó aclaratoria en el sentido de que “…visto que en el dispositivo de la sentencia cuya aclaratoria se solicita, no se estableció a partir de que fecha se va a aplicar este criterio establecido en la referida sentencia, a los efectos del cálculo del impuesto sobre la renta, resulta necesario, solicitar que se provea lo conducente y se subsane la omisión del dispositivo”.
Ese mismo día se acordó agregar al presente expediente los referidos escritos.
En escrito presentado el 8 de marzo de 2007, los abogados ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y CARLOS VECCHIO DEMARI, identificados en autos, actuando en su propio nombre, solicitaron aclaratoria de la sentencia dictada por esta Sala indicada supra; escrito que se acordó agregar en esa misma fecha.
I
DE LA ACLARATORIA SOLICITADA POR LOS ABOGADOS
CARLOS ALBERTO PEÑA DÍAZ, GUSTAVO E. FERNÁNDEZ M., MIGDERBIS MORÁN y MARYLIN PÉREZ TERÁN
Los prenombrados, diciendo actuar en su carácter de sustitutos de la Procuradora General de la República , solicitaron aclaratoria de la decisión dictada por esta Sala el 27 de febrero de 2007, para que se declare que la misma “…tiene efectos ex nunc, es decir, para el ejercicio fiscal que se inicia el 1° de enero de 2008 y concluye el 31 de diciembre de 2008, cuya declaración y pago deberá realizarse durante el primer trimestre del año 2009” , ya que atendiendo a lo dispuesto en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario vigente, “…los efectos de la sentencia mal podrían ser aplicados en principio, al ejercicio que concluyó el 31 de diciembre de 2006 –aplicable a las personas naturales asalariadas- por cuanto el hecho imponible se generó en dicho período, encontrándonos actualmente en la oportunidad para la presentación de la declaración y pago del Impuesto sobre la Renta. Asimismo
En el escrito de alcance de dicha aclaratoria, manifestaron que “…la sentencia no define claramente lo que debemos entender por beneficios otorgados de forma accidental, en consecuencia, estima esta Representación que la accidentalidad no debería referirse a aquellos beneficios que constituyan un derecho adquirido para el asalariado, aun cuando, varíe la fecha y el monto del pago; en otras palabras, atendiendo a la buena intención de esta Sala, debería entenderse que la remuneraciones accidentales a ser excluidas de las base imponible, son aquellas que no constituyen un derecho para el trabajador y que son pagadas ocasionalmente.
De lo contrario esta sentencia podría estimular la elusión fiscal en pro del aumento de beneficios que no poseen carácter salarial, tales como: bonos, dietas, pensiones, obvenciones y demás privilegios afectando directamente los objetivos sociales de la Revolución Bolivariana
II
DE LA ACLARATORIA SOLICITADA POR LOS ABOGADOS
ADRIANA VIGILANZA y CARLOS VECCHIO DEMARI
Los prenombrados abogados presentaron un escrito en el cual manifestaron lo siguiente:
1.- Que no se aplique, al caso de autos, el artículo 252 del Código de Procedimiento Civil, en lo que se refiere al lapso para el ejercicio de la aclaratoria y la legitimación, por cuanto la sentencia objeto de la aclaratoria tiene efectos erga omnes, y su interés procesal se ha renovado, “[...]puesto que la norma interpretada está dirigida a las personas naturales que son contribuyentes del impuesto sobre la renta[...]”.
2.- Que se establezca la vigencia temporal del criterio interpretativo, para lo cual formuló cuatro posibles respuestas; no obstante, solicitó que “[...]se disponga claramente que el fallo surte sus efectos desde el 27 de febrero de 2007 (fecha de la sentencia), pero que aplica para los ejercicios fiscales no prescritos, incluyendo el ejercicio fiscal 2006. Sin embargo, no aplicaría para los actos definitivamente firmes[...]”.
3.- Que “[...]se esclarezca que los trabajadores deben calcular y pagar su impuesto sobre la renta únicamente sobre aquellas remuneraciones de carácter salarial que califiquen de ‘salario normal’ y que toda aquella remuneración salarial que no pueda ser considerada como ‘salario normal’, queda expresamente excluida del gravamen sobre el impuesto sobre la renta, es decir, exentas o no gravable”.
4.- Que “[...]la vigencia temporal de las normas que no fueron reformadas, pero que se publicaron nuevamente a través de una reforma de ley, debe considerarse a partir de dicha reforma, en lugar de considerarse a partir de dicha norma, en lugar de considerar el momento en que fueron sancionadas originalmente”.
5.- Que “[...]se disponga expresamente en al (sic) aclaratoria que la participación en los beneficios (utilidades) y el bono vacacional no forman parte del salario normal y que por lo tanto no constituyen enriquecimientos netos a los fines de la determinación del Impuesto sobre la Renta ni tampoco están sujetos a retenciones”.
III
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Para decidir sobre las aclaratorias solicitadas, la Sala observa lo siguiente:
La figura procesal de la aclaratoria está prevista en el artículo 252 del Código de Procedimiento Civil, que es del tenor siguiente:
"Artículo 252: Después de pronunciada la sentencia definitiva o la interlocutoria sujeta a apelación no podrá revocarla ni reformarla el Tribunal que la haya pronunciado.
Sin embargo, el Tribunal podrá, a solicitud de parte, aclarar los puntos dudosos, salvar las omisiones y rectificar los errores de copia, de referencias o de cálculos numéricos, que aparecieren de manifiesto en la misma sentencia, o dictar ampliaciones, dentro de tres días, después de dictada la sentencia, con tal de que dichas aclaraciones y ampliaciones las solicite alguna de las partes en el día de la publicación o en el siguiente". (Resaltado de la Sala ).
De la norma jurídica antes transcrita, se establece el derecho que tienen las partes de solicitar aclaratoria cuando consideren que existan puntos dudosos, o para salvar omisiones y rectificar los errores de copia, de referencias o de cálculos numéricos, o pedir ampliación, siempre y cuando dicha aclaratoria o ampliación sea solicitada en el día de la publicación o en el siguiente de la sentencia definitiva o de la interlocutoria sujeta a apelación.
En primer lugar, esta Sala observa que las aclaratorias presentadas en escritos del 6 de marzo de 2007 y el 8 del mismo año, fueron formuladas en tiempo oportuno, toda vez que la decisión objeto de las mismas fue dictada fuera del lapso de ley, toda vez que fue publicada el 27 de febrero de 2007, cuando se había dicho “Vistos” el 2 de mayo de 2006.
2.- En segundo lugar, esta Sala advierte que las reglas del Código de Procedimiento Civil rigen como normas supletorias en los procedimientos que cursen ante el Tribunal Supremo de Justicia, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, por ello la aclaratoria solicitada se examinará a la luz de dicha norma, pero teniendo en consideración que la legitimación en este caso no está limitada a las partes como se indica expresamente en el artículo 252 del Código de Procedimiento Civil, por tratarse lo decidido en autos de un recurso de nulidad por inconstitucionalidad, acción de carácter objetivo para la cual se requiere un interés simple y no calificado, y aun cuando fue declarado inadmisible ese recurso, la sentencia dictada contiene un pronunciamiento de la Sala , referido a la interpretación constitucional del alcance y sentido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta ; interpretación que tiene efectos erga omnes, y es de naturaleza esencialmente objetiva, por lo que puede ser cualquier persona y no necesariamente las partes, la que requiera una ampliación, corrección material o bien aclaratoria de dicho fallo.
Igualmente, la Sala considera que en estas materias donde el fallo surte efectos erga omnes, por una razón de orden público constitucional, atinente al derecho de quienes reciben los efectos perjudiciales del fallo, como reflejos de la decisión, tales posibles perjudicados pueden solicitar aclaratorias a fin de que su situación sea más precisa.
Atendiendo a ello, se observa que han solicitado aclaratoria de la sentencia N° 301 dictada por esta Sala el 27 de febrero de 2007, en escritos separados, los siguientes ciudadanos:
- La abogada ALICIA MARISELA FLAMES, en su condición de sustituta de la Procuradora Generalla República , “…según se evidencia de oficio poder N° 00261, de fecha 30 de junio de 2004…”, el cual fue consignado por la prenombrada abogada a los autos mediante diligencia del 7 de marzo de 2006 y corre inserto al folio 147 del presente expediente.
- Los abogados ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y CARLOS VECCHIO DEMARI, actuando en su propio nombre, “[...]ya que el decaimiento de [...](su)[...] interés procesal para pedir esta aclaratoria estuvo referido a la nulidad de los Artículos de un Decreto Ley derogado y no a la interpretación de un Artículo que nos afecta o pudiera afectarnos y que está presente en un texto legal vigente”.
- Los abogados CARLOS ALBERTO PEÑA DÍAZ, GUSTAVO E. FERNÁNDEZ M., MIGDERBIS MORÁN y MARYLIN PÉREZ TERÁN, diciendo actuar en su carácter de Sustitutos de la Procuradora General de la República , “…según consta en documento poder autenticado por ante la Notaria Públicala Providencia Administrativala Gaceta Oficialla República Bolivarianala República …(omissis)…, …(le)… sustituyó la representación que constitucionalmente y legalmente ejerce de la República , para actuar en todos los juicios que cursen o cursaren por ante todos los Tribunales de la República …”.
Al respecto, conviene destacar que la Resolución del 26 de mayo de 2005, publicada en Gaceta Oficial de la República contiene la designación del abogado CARLOS ALBERTO PEÑA DÍAZ, en el cargo de Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT y lo faculta para ejercer las funciones establecidas en el artículo 3 de la Providencia Administrativala Gaceta Oficialla República Nla República en determinadas causas, pero “previa sustitución del Procurador o Procuradora General de la República ” (véanse, numerales 11, 13 y 14 de dicho artículo 3).
Ahora bien, como no fue traído a los autos el oficio-poder N° D.P. 000723 de fecha 17 de julio de 2006, en el cual el abogado CARLOS PEÑA sustenta su legitimación para actuar como sustituto de la Procuradora General de la República , la Sala no puede mas que aceptar que su actuación es efectuada en representación del organismo respecto al cual dicho abogado es funcionario debidamente facultado, esto es, el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA, al igual que los abogados que suscriben junto a él, los escritos de aclaratoria arriba mencionados.
Decidido lo anterior, pasa la Sala a resolver las aclaratorias solicitadas, para lo cual observa que las mismas se resumen en los aspectos que se exponen a continuación:
a) Los efectos del fallo en el tiempo: aspecto que tanto la sustituta de la Procuradora Generalla República como los representantes judiciales del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA, y los abogados ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y CARLOS VECCHIO DEMARI han solicitado sea aclarado, y al efecto la Sala aprecia lo siguiente:
De conformidad con lo dispuesto en el numeral 6 del artículo 5 de la Ley Orgánicala Sala Constitucional
“6. Declarar la nulidad total o parcial de las leyes nacionales y demás actos con rango de ley de la Asamblea Nacional , que colidan con la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, mediante el ejercicio del control concentrado de la constitucionalidad. La sentencia que declare la nulidad total o parcial deberá publicarse en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, determinando expresamente sus efectos en el tiempo” (resaltado de este fallo).
En el presente caso, si bien se interpuso un recurso de nulidad contra varios artículos de la Ley de Impuesto sobre la Renta , no estamos bajo el supuesto de la norma antes transcrita, toda vez que no fue declarada la nulidad de ninguno de los artículos impugnados, sino que como se desprende del número 1 del dispositivo de la sentencia N° 301 se declaró inadmisible dicho recurso.
Ahora bien, como se desprende del texto de la motiva y del número 2 del dispositivo del fallo N° 301, se interpretó constitucionalmente el sentido y alcance de la proposición contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta , ordenándose su publicación en la Gaceta Oficialla República Bolivarianala Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia (ver, artículos 1 y 5.52), el legislador no previó la fijación de los efectos de la interpretación vinculante que haga la Sala en el tiempo, toda vez que lógicamente ella no puede ser mas que aplicada una vez que la sentencia que la contiene sea publicada en la Gaceta Oficial de la República..
De allí que, aun cuando la lógica jurídica, no deja dudas acerca de que la interpretación que ha hecho la Sala , en forma vinculante, del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta , tiene efectos ex nunc, esto es, a partir de la publicación del fallo que la contiene en la Gaceta Oficial de la República , lo cual se hizo en la N º 38.635 del 1 de marzo de 2007, tratándose la materia vinculada a dicha interpretación a la tributaria, la cual se rige por períodos fiscales anuales, esta Sala –en aras de la certeza jurídica que debe a los justiciables y a la administración fiscal- aclara el aspecto relacionado a la aplicación en el tiempo de la interpretación efectuada en el fallo Nº 301 del 27 de febrero de 2007, señalando expresamente la misma no es aplicable al período fiscal correspondiente al año 2006 pues el mismo se inició antes de que se hiciera tal interpretación, de modo que la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se aplicará, a partir del ejercicio fiscal siguiente, de acuerdo a lo establecido en la normativa del Código Orgánico Tributario vigente y la legislación sobre impuesto sobre la renta, la cual no ha sido modificada. Así se decide.
b) Percepciones accidentales excluidas de la base imponible: aspecto que los representantes judiciales del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA han requerido sea aclarado, por cuanto -en su criterio- “[...]esta sentencia podría estimular la elusión fiscal en pro del aumento de beneficios que no poseen carácter salarial, tales como: bonos, dietas, pensiones, obvenciones y demás privilegios afectando directamente los objetivos sociales de la Revolución Bolivariana
Al respecto, la Sala advierte que en la motiva del fallo que se pide sea aclarado, se dispuso que:
“[...]la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos”.
Encuentra la Sala que la decisión es precisa, clara y positiva, pues efectivamente lo accidental se contrapone a regular y permanente, por lo que –independientemente- del nombre que pueda dársele a una determinada remuneración, no puede afirmarse, como lo sostiene los representantes judiciales del SENIAT, que dicha interpretación “[...]podría estimular la elusión (sic) fiscal”, en todo caso sería la evasión al pago de los tributos, pues el quid para su inclusión o exclusión a los efectos del cálculo de la base imponible obedece a su forma de ocurrir, o de percibirse, sin que pueda existir elusión alguna proveniente del fallo ya que los pagos salariales regulares, no pueden sustituirse con bonos u otro tipo de remuneración.
Resalta la Sala , 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal.
Y ello es perfectamente constatable de los comprobantes que se emiten a los trabajadores con indicación de las remuneraciones sean éstas regulares y permanentes (por ejemplo, prima de antigüedad, prima de profesionalización, dietas por mencionar algunas) o accidentales (por ejemplo, bono por productividad).
De allí que resulta redundante explicar con otras palabras o estableciendo denominaciones concretas a las remuneraciones incluidas o excluidas, pues ello depende de la regularidad o en su caso de la eventualidad con que se perciba, para la aplicación de lo estipulado en el fallo Nº 301 del 27 de febrero de 2007; fallo que –contrariamente- a lo afirmado en el escrito presentado por el Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT y por los demás apoderados judiciales de dicho organismo, i) no se aleja de los principios constitucionales, menos aun del referido a la igualdad social; ii) no apunta hacia un retroceso en la concepción de salario ni propende a la evasión fiscal; y iii) no lesiona la política económica y tributaria del Estado, pues si se hace una lectura detenida de su motiva, se constata que los principios que inspiran a tal decisión, son eminentemente constitucionales (justa distribución de las cargas públicas, capacidad contributiva, entre otros).
En virtud de lo expuesto, la Sala estima improcedente aclarar lo que debe entenderse por beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, así como lo referido a las remuneraciones que califican a salario normal, pues ello está expresamente establecido en el fallo objeto de la presente decisión. Así se decide.
c) En cuanto a la aclaratoria solicitada por los abogados ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y CARLOS VECCHIO DEMARI, en el número 4 del petitorio de su escrito, sobre “[...]la vigencia temporal de las normas que no fueron reformadas, pero que se publicaron nuevamente a través de una reforma de ley, debe considerarse a partir de dicha reforma, en lugar de considerarse a partir de dicha norma, en lugar de considerar el momento en que fueron sancionadas originalmente”., advierte la Sala que ello fue objeto de examen y pronunciamiento en el fallo Nº301, y una lectura detenida del mismo, evidencia que el asunto fue debidamente resuelto y que no hay nada que esclarecer al respecto. Por lo que, esta Sala niega dicha solicitud, y así se decide.
DECISIÓN
Por las razones que han sido expuestas, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley , resuelve las aclaratorias solicitadas de la sentencia Nº 301 de esta Sala, del 27 de febrero de 2007, y en consecuencia, decide lo siguiente:
1.- Aclara el aspecto relacionado a la aplicación en el tiempo de la interpretación efectuada en el fallo Nº 301 del 27 de febrero de 2007, lo cual fue solicitado por la abogada ALICIA MARISELA FLAMES, sustituta de la Procuradora General de la República , y por los abogados CARLOS ALBERTO PEÑA DÍAZ, GUSTAVO E. FERNÁNDEZ M., MIGDERBIS MORÁN y MARYLIN PÉREZ TERÁN, el primero en su carácter de Gerente General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y los otros tres, como representantes judiciales de dicho organismo, señalando expresamente la misma no es aplicable al período fiscal correspondiente al año 2006 pues el mismo se inició antes de que se hiciera tal interpretación, de modo que la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se aplicará, a partir del ejercicio fiscal siguiente.
2.- Se niega la solicitud formulada por los abogados CARLOS ALBERTO PEÑA DÍAZ, GUSTAVO E. FERNÁNDEZ M., MIGDERBIS MORÁN y MARYLIN PÉREZ TERÁN, el primero en su carácter de Gerente General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y los otros tres, como representantes judiciales de dicho organismo, referida a que se aclare lo que debe entenderse por beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental.
3.- Se niega la aclaratoria solicitada por los abogados ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y CARLOS VECCHIO DEMARI, en el número 4 del petitorio de su escrito, referido a que “[...]la vigencia temporal de las normas que no fueron reformadas, pero que se publicaron nuevamente a través de una reforma de ley, debe considerarse a partir de dicha reforma, en lugar de considerarse a partir de dicha norma, en lugar de considerar el momento en que fueron sancionadas originalmente.”
Téngase la presente decisión como parte integrante de la sentencia Nº 301 del 27 de febrero de 2007, por lo cual se ordena su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario deberá indicarse lo siguiente:
“Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que aclara la aplicación en el tiempo de la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta ”.
Publíquese y regístrese. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Audiencias de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los 09 días del mes de marzo de dos mil siete (2007). Años: 196 ° de la Independencia y 148° de la Federación.
Luisa Estella Morales Lamuño
El Vicepresidente-Ponente,
Jesús Eduardo Cabrera Romero
Los Magistrados,
Pedro Rafael Rondón Haaz
Francisco Carrasquero López
Marcos Tulio Dugarte Padrón
Carmen Zuleta de Merchán
Arcadio Delgado Rosales
El Secretario,
José Leonardo Requena Cabello
Exp. 01-2862
JECR/
El Magistrado Pedro Rafael Rondón Haaz disiente de la mayoría respecto del fallo que antecede por las siguientes razones:
La sentencia aclaratoria de la que se discrepa declaró que la interpretación que esta Sala fijó en su fallo n° 301 de 27 de febrero de 2007:
“Encuentra la Sala que la decisión es precisa, clara y positiva, pues efectivamente lo accidental se contrapone a regular y permanente, por lo que –independientemente- del nombre que pueda dársele a una determinada remuneración, no puede afirmarse, como lo sostiene los representantes judiciales del SENIAT, que dicha interpretación “[...]podría estimular la elusión (sic) fiscal”, en todo caso sería la evasión al pago de los tributos, pues el quid para su inclusión o exclusión a los efectos del cálculo de la base imponible obedece a su forma de ocurrir, o de percibirse, sin que pueda existir elusión alguna proveniente del fallo ya que los pagos salariales regulares, no pueden sustituirse con bonos u otro tipo de remuneración.
Resalta la Sala , 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal.
Y ello es perfectamente constatable de los comprobantes que se emiten a los trabajadores con indicación de las remuneraciones sean éstas regulares y permanentes (por ejemplo, prima de antigüedad, prima de profesionalización, dietas por mencionar algunas) o accidentales (por ejemplo, bono por productividad).”
En criterio del disidente, la Sala se apartó, en la aclaratoria, de lo que había decidido en la decisión que dijo aclarar, en cuanto a la base imponible para el cálculo del impuesto sobre la renta de los asalariados: el salario normal, el cual define la Ley Orgánica
“Artículo 133. / (…)
PARÁGRAFO SEGUNDO.- A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.” (Subrayado añadido).
Así, cuando la mayoría estableció, vía aclaratoria, que el criterio que determina qué es salario normal es que “lo accidental se contrapone a regular y permanente”, olvidó que, de conformidad con el mismo artículo 133 que se citó, “se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio.” (Subrayado añadido), vale decir, obvió el elemento fundamental de la definición de salario normal: la conmutatividad, que es la relación de reciprocidad entre la remuneración (causa) y la prestación del servicio (efecto) e, incluso, contravino la exclusión expresa de la norma, en su parágrafo segundo, de la prima de antigüedad como parte del salario normal.
En este sentido, lamenta el salvante que se haya dado marcha atrás en la interpretación correcta que se hizo de la Ley Tributariala Ley Orgánica del Trabajo, la base imponible de los asalariados para el cálculo del impuesto sobre la renta, de conformidad con lo que preceptúa el parágrafo cuarto de esa disposición normativa que reza:
“PARÁGRAFO CUARTO.- Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.”
El retroceso se produjo a través de una errónea fijación acerca de lo que por tal salario debe entenderse, pese a la claridad de la letra de la Ley , que impone la exclusión –y no la inclusión, como erradamente se hizo-, del ámbito de tal concepto, de remuneraciones como la prima de antigüedad, prima de profesionalización que, si bien pueden ser regulares y permanentes, no corresponden al trabajador por la prestación de su servicio.
No es la primera vez que quien disiente debe apartarse de un pronunciamiento aclaratorio que modifica el veredicto sobre el que recae, de modo que resulta pertinente la ratificación de los conceptos que, al respecto, se plasmaron en el voto salvado a la sentencia de esta Sala n° 1056 de 31.05.05, en el sentido de que la Sala está impedida de modificar sus decisiones anteriores con ocasión de una aclaratoria; ello resulta atentatorio contra la seguridad jurídica en cuanto altera la cosa juzgada.
Queda así expresado el criterio del Magistrado disidente.
Fecha ut retro.
La Presidenta,
LUISA ESTELLA MORALES LAMUÑO
El Vicepresidente,
JESÚS EDUARDO CABRERA ROMERO
Los Magistrados,
PEDRO RAFAEL RONDÓN HAAZ
Disidente
MARCOS TULIO DUGARTE PADRÓN
ARCADIO DE JESÚS DELGADO ROSALES
FRANCISCO ANTONIO CARRASQUERO LÓPEZ
MARCOS TULIO DUGARTE PADRÓN
CARMEN ZULETA DE MERCHÁN
ARCADIO DE JESÚS DELGADO ROSALES
El Secretario,
JOSÉ LEONARDO REQUENA CABELLO
PRRH. sn.ar.
Exp. 01-2862
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